1. Публичное акционерное общество «Банк ВТБ» (далее также – Банк ВТБ) оспаривает конституционность следующих законоположений: пунктов 1 и 2 статьи 424 ГК Российской Федерации, в силу которых исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, а изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке; 3 пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации, который в абзаце первом закрепляет, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав плательщик налога на добавленную стоимость дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога на добавленную стоимость; подпункта «а» пункта 1 статьи 1 Федерального закона от 31 июля 2020 года № 265-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации», которым подпункт 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации изложен в редакции, предусматривающей, что не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость реализация на территории России исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин и базы данных, включенные в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных, прав на использование таких программ и баз данных (включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности), в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним через сеть Интернет. Далее в настоящем Постановлении лицо, реализующее товары, работы, услуги, именуется также поставщиком, а лицо, приобретающее таковые, – покупателем, налог на добавленную стоимость – НДС, налогом.
1.1. В 2019 году между акционерным обществом «Энвижн Груп», впоследствии сменившим наименование на «Ситроникс Ай Ти» (далее – АО «Ситроникс Ай Ти»), и Банком ВТБ заключен (на торгах в соответствии с Федеральным законом от 18 июля 2011 года № 223-ФЗ «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц») сублицензионный договор о предоставлении последнему права на использование иностранных программ для электронных вычислительных машин на три лицензионных периода: на 2020, 2021 и 2022 годы. Размер 4 вознаграждения составил 2 120 302 934 руб. 60 коп., Банк ВТБ обязался вносить платежи за каждый лицензионный период – по 706 767 644 руб. 85 коп. На момент заключения данного договора предоставление на основании лицензионного или сублицензионного соглашения исключительных прав на программное обеспечение являлось операцией, не подлежащей обложению НДС (подпункт 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 19 июля 2007 года № 195-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности»), поэтому в договоре было указано, что предоставление исключительных прав не облагается НДС. С 1 января 2021 года – в связи с вступлением в силу Федерального закона от 31 июля 2020 года № 265-ФЗ – НДС введен в отношении операций по предоставлению исключительных прав на программное обеспечение, которое не включено в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных. Поскольку иностранное программное обеспечение не было включено в этот реестр, АО «Ситроникс Ай Ти», будучи плательщиком НДС в бюджет, предъявило Банку ВТБ документы об оплате вознаграждения за лицензионный период 2021 года, в состав которого включило НДС по налоговой ставке 20 процентов в размере 141 353 528 руб. 96 коп., с чем Банк ВТБ не согласился. АО «Ситроникс Ай Ти» обратилось в суд с иском о взыскании с Банка ВТБ этой суммы и пени в размере 7 067 676 руб. 44 коп. Решением Арбитражного суда города Москвы от 23 марта 2023 года в иске отказано. Как установил суд, согласно договору предусмотренная им цена является твердой и не подлежит изменению, а поставщик обязался не предъявлять покупателю претензии по доплате суммы НДС «в случае признания некорректной квалификации сделки относительно налоговой 5 нормы подпункта 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации». Основываясь на том, что в силу статьи 424 ГК Российской Федерации исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, а одностороннее изменение условий договора в соответствии со статьей 310 того же Кодекса допускается только в случаях, предусмотренных самим договором или законом, суд пришел к выводу об исполнении Банком ВТБ своих обязательств в полном объеме; поставщик, по мнению суда, был не вправе требовать каких-либо дополнительных выплат по договору, цена которого изменению не подлежит. Решение суда первой инстанции отменено постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 13 июня 2023 года. При этом вышестоящий арбитражный суд исходил из того, что изменение цены гражданско-правового договора обусловлено включением спорной услуги в перечень операций, подлежащих налогообложению, на законодательном уровне; норма о таком включении обязательно применяется в отношении товаров, работ, услуг, реализуемых начиная с 1 января 2021 года, независимо от даты и условий заключения договоров об их реализации и не предполагает обязательного внесения изменений в условия ранее заключенного договора. Суд по интеллектуальным правам постановлением от 14 сентября 2023 года отменил постановление арбитражного суда апелляционной инстанции и оставил в силе решение арбитражного суда первой инстанции, поддержав его выводы, однако Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации судебные акты арбитражных судов первой и кассационной инстанций отменила и определением от 4 апреля 2024 года оставила в силе постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13 июня 2023 года. Судебная коллегия указала, что когда совершаемые между участниками оборота операции становятся облагаемыми НДС вследствие изменения 6 законодательства, то по общему правилу цена, по которой оплачивается исполнение договора, не включавшая в себя НДС, должна быть увеличена на сумму НДС в силу закона, если только иные гражданско-правовые последствия изменения условий обложения не будут предусмотрены нормативными правовыми актами или иное соглашение о размере цены, включающей в себя НДС, не будет достигнуто сторонами. Судья Верховного Суда Российской Федерации 3 сентября 2024 года отказал в передаче надзорной жалобы Банка ВТБ для рассмотрения в судебном заседании Президиума Верховного Суда Российской Федерации. По мнению Банка ВТБ, оспариваемые законоположения в их взаимосвязи и по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, противоречат Конституции Российской Федерации, ее статьям 1 (часть 1), 4 (часть 2), 5, 8, 10, 11, 15 (части 1 и 2), 19 (часть 1), 34, 35 (части 1 и 2), 55 (часть 3), 57, 751, 104 (часть 3) и 105 (часть 1), в той мере, в какой они предполагают, что отмена освобождения от обложения НДС операций по реализации исключительных прав на иностранное программное обеспечение влечет увеличение с 1 января 2021 года цены ранее заключенного договора на сумму НДС в отсутствие согласия покупателя, не принимающего НДС к вычету.
2. Статья 8 Конституции Российской Федерации гарантирует свободу экономической деятельности в качестве одной из основ конституционного строя, а ее статьи 34 и 35, конкретизируя это положение, устанавливают, что каждый имеет право на свободное использование своих способностей и свободное использование имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности. Конституционный Суд Российской Федерации указывал, что из смысла приведенных норм о свободе в экономической сфере вытекает признание свободы договора как одной из гарантируемых государством свобод человека и гражданина. Однако свобода договора не является абсолютной, не должна вести к отрицанию или умалению других прав и свобод и может быть ограничена, если при этом соблюдаются условия такого ограничения, названные в статье 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации (постановления от 23 февраля 1999 года
3. Применительно к НДС, подлежащему уплате лицом, реализующим товары, работы, услуги, в бюджет в связи с совершением им той или иной 10 хозяйственной операции по договору,
3.1. Заключаемые в коммерческой практике договоры могут как содержать, так и не содержать положения о последствиях изменения параметров налогообложения у одной из сторон для согласованной цены. Однако, даже если толкование условий договора не позволяет выявить волю сторон относительно установления гражданско-правовых последствий изменения параметров налогообложения, это не препятствует разрешению судом возникающих между ними гражданско-правовых споров с применением диспозитивных норм гражданского законодательства об обязательствах и договорах на основе баланса интересов сторон; суд при этом принимает во внимание рисковый характер предпринимательской деятельности (пункт 1 статьи 2 ГК Российской Федерации). Так, согласно разъяснению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму НДС и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю контрагентом сумма налога выделяется 14 последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 17 постановления от 30 мая 2014 года № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»). В основу такого подхода, признающего общим правилом невозможность корректировки ранее согласованной в договоре цены на сумму налога, положено вытекающее из существа отношений поставщика и покупателя распределение между ними риска учета налоговых обязательств при определении цены товара (работы, услуги). Указанный риск, следуя за публично-правовым бременем уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет и выделения налога в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах, лежит, как разъяснено Пленумом, именно на поставщике как плательщике данного налога в связи с реализацией им товаров (работ, услуг). Однако приведенное разъяснение прямо не касается ситуации, когда после изменения законодательства возникает не учтенная при заключении договора обязанность по уплате НДС в бюджет.
3.2. Само по себе внесение изменений в налоговое законодательство не дает оснований для отказа от исполнения обязательства или для изменения стороной условий ранее заключенного договора, поскольку законодателем – исходя из принципов свободы договора и автономии воли его сторон, необходимости обеспечения баланса и защиты прав и интересов всех участников оборота – в пунктах 1 и 2 статьи 310 ГК Российской Федерации закреплено, что односторонний отказ от исполнения обязательства и одностороннее изменение его условий не допускаются, за исключением случаев, предусмотренных тем же Кодексом, другими законами или иными правовыми актами; одностороннее изменение условий обязательства, связанного с осуществлением всеми его сторонами предпринимательской деятельности, или односторонний отказ от исполнения этого обязательства допускается в 15 случаях, предусмотренных тем же Кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором; если исполнение обязательства связано с осуществлением предпринимательской деятельности не всеми его сторонами, право на одностороннее изменение его условий или отказ от исполнения обязательства может быть предоставлено договором лишь стороне, не осуществляющей предпринимательской деятельности, за исключением случаев, когда законом или иным правовым актом предусмотрена возможность предоставления договором такого права другой стороне. В силу же пункта 2 статьи 424 ГК Российской Федерации изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке. Вместе с тем необходимость адаптации длящихся хозяйственных отношений к изменившимся нормативным условиям, обязательным для сторон этих отношений, предполагает, что не может полностью отвергаться конституционная допустимость такого гражданско-правового по своей сути регулирования, которое давало бы поставщику возможность рассчитывать на увеличение цены длящегося договора с учетом корректировки после его заключения налогового закона, в силу которого при исполнении этого договора возникает обязанность поставщика по уплате НДС в большем размере, или же рассчитывать на его расторжение. Подобное регулирование могло бы служить способом достижения разумного баланса интересов сторон договора в определенных обстоятельствах, детерминированных конкретной экономической ситуацией. Именно исходя из этого
4. Обозначенный пробел не устранен правоприменительной практикой. В частности, достижению баланса прав и интересов сторон договора не способствует нашедший отражение в деле Банка ВТБ подход (в обоснование которого приводится механизм переложения НДС, в том числе упоминается пункт 1 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации), допускающий автоматическое и не оговоренное сторонами длящегося договора прибавление к его цене дополнительного вознаграждения для компенсации поставщику последствий изменения налогового законодательства. Между тем не может игнорироваться и то 18 значение, которое взыскание поставщиком с покупателя дополнительного вознаграждения имеет с точки зрения соблюдения конституционных прав и гарантий, а равно с точки зрения их экономических интересов. Как было указано, для поставщика взыскание дополнительных к цене договора сумм – один из способов компенсировать имущественные потери, возникшие вследствие установления для него новым законом обязанности по уплате НДС, которая не могла быть учтена им при вступлении в гражданско-правовые отношения. Однако же автоматическое, безусловное взыскание поставщиком дополнительного к цене договора вознаграждения, равного сумме НДС, лишь ввиду признания новым налоговым законом его операций по реализации товаров, работ, услуг подлежащими обложению налогом может привести, в том числе с учетом порядка и условий определения его собственных налоговых обязательств по НДС, не только к компенсации его потерь в виде непрогнозируемых затрат на уплату налога, но и к его обогащению. Следует учитывать, что механизм переложения НДС в соответствии с содержащейся в главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации регламентацией данного налога не исчерпывается включением его в цены реализуемых товаров, работ, услуг и, помимо прочего, предполагает в качестве общего правила наличие у признаваемых плательщиками хозяйствующих субъектов, участвующих в облагаемых налогом операциях по производству и реализации продукции, права на определение собственных налоговых обязательств с применением вычетов по налогу (статья 170 Налогового кодекса Российской Федерации). По итогам соответствующего налогового периода в бюджет подлежит уплате положительная разница между суммами налога, получаемыми налогоплательщиком от покупателей, и суммами, фактически уплачиваемыми им поставщикам товаров, работ, услуг, используемых в облагаемой налогом деятельности, а отрицательная – возврату (зачету) налогоплательщику из бюджета (постановления Конституционного Суда 19 Российской Федерации от 28 марта 2000 года
5. Таким образом, пункты 1 и 2 статьи 424 ГК Российской Федерации, пункт 1 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации и подпункт «а» пункта 1 статьи 1 Федерального закона от 31 июля 2020 года № 265-ФЗ в их взаимосвязи не соответствуют Конституции Российской Федерации, ее статьям 17 (часть 3), 19 (части 1 и 2), 35 (части 1 и 2), 55 (часть 3), 57 и 751, в той мере, в какой они ввиду своей пробельности относительно решения вопроса об изменении цены длящегося договора (или о его расторжении) в связи с изменениями после его заключения налогового закона, в силу которых при исполнении этого договора у поставщика возникает обязанность по уплате НДС, допускают взыскание поставщиком дополнительного вознаграждения, компенсирующего последствия указанных изменений налогового закона, с покупателя, который не имеет возможности принять соответствующие суммы налога к вычету для компенсации перелагаемых на него потерь. Федеральному законодателю надлежит – исходя из требований Конституции Российской Федерации и с учетом правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, основанных на ее положениях, – внести в действующее правовое регулирование изменения, вытекающие из настоящего Постановления, и устранить выявленный в настоящем Постановлении пробел в правовом регулировании, имея в виду необходимость его устранения по отношению не только к обстоятельствам, с которыми связано применение регулирования, предусмотренного подпунктом «а» пункта 1 статьи 1 Федерального закона от 31 июля 2020 года № 265-ФЗ, но и ко всем аналогичным обстоятельствам.
1. Признать пункты 1 и 2 статьи 424 ГК Российской Федерации, пункт 1 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации и подпункт «а» пункта 1 статьи 1 Федерального закона от 31 июля 2020 года № 265-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» в их взаимосвязи не соответствующими Конституции Российской Федерации, ее статьям 17 (часть 3), 19 (части 1 и 2), 35 (части 1 и 2), 55 (часть 3), 57 и 751, в той мере, в какой они ввиду своей пробельности относительно решения вопроса об изменении цены длящегося договора (или о его расторжении) в связи с изменениями после его заключения налогового закона, в силу которых при исполнении этого договора у поставщика возникает обязанность по уплате налога на добавленную стоимость, допускают взыскание поставщиком дополнительного вознаграждения, компенсирующего последствия указанных изменений налогового закона, с покупателя, который не имеет возможности принять соответствующие суммы налога к вычету для компенсации перелагаемых на него потерь.
2. Федеральному законодателю надлежит – исходя из требований Конституции Российской Федерации и с учетом правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, основанных на ее положениях, – внести в действующее правовое регулирование изменения, вытекающие из настоящего Постановления, и устранить выявленный в настоящем Постановлении пробел в правовом регулировании. Впредь до внесения в законодательство необходимых изменений, в случае если стороны не достигли с соблюдением гражданского законодательства соглашения об изменении цены длящегося договора или о 24 его расторжении в связи с изменениями после его заключения налогового закона, в силу которых при исполнении этого договора возникает обязанность поставщика уплатить налог на добавленную стоимость: поставщик вправе обратиться в суд с требованием об увеличении цены в пределах половины приходящейся на соответствующую операцию суммы налога, которая уплачивается в бюджет, если дальнейшее исполнение длящегося договора лишает его того, на что он был вправе рассчитывать при заключении этого договора, в том числе влечет имущественные потери, а покупатель, не имеющий права воспользоваться налоговым вычетом, отказался изменить договор или расторгнуть его; цена, согласованная в длящемся договоре с физическим лицом, не может быть изменена, за исключением случаев, когда физическое лицо при заключении и исполнении договора осуществляет предпринимательскую деятельность; вопрос об увеличении цены применительно к отношениям, связанным с закупкой товаров, работ, услуг для государственных и муниципальных нужд, разрешается с учетом особенностей, установленных законодательством о контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд.
3. Судебные акты, вынесенные по делу публичного акционерного общества «Банк ВТБ», подлежат пересмотру в установленном порядке на основе временного правового регулирования, введенного настоящим Постановлением.
4. Настоящее Постановление окончательно, не подлежит обжалованию, вступает в силу немедленно после провозглашения, действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами.
5. Настоящее Постановление подлежит незамедлительному опубликованию в «Российской газете», «Собрании законодательства 25 Российской Федерации» и на «Официальном интернет-портале правовой информации» (www.pravo.gov.ru).