Постановление КС РФ № 29318-П/2009
Дата: 22.06.2009
============================================================

Именем Российской Федерации ПОСТАНОВЛЕНИЕ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ по делу о проверке конституционности пункта 4 части второй статьи 250, статьи 3211 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами Российского химико- технологического университета им. Д.И.Менделеева и Московского авиационного института (государственного технического университета) город Санкт-Петербург 22 июня 2009 года Конституционный Суд Российской Федерации в составе председательствующего – судьи В.Г.Ярославцева, судей Н.С.Бондаря, Г.А.Гаджиева, С.Д.Князева, Л.О.Красавчиковой, С.П.Маврина, Ю.Д.Рудкина, А.Я.Сливы, О.С.Хохряковой, с участием представителя Российского химико-технологического университета им. Д.И.Менделеева и Московского авиационного института (государственного технического университета) – адвоката Д.А.Тютюнина, постоянного представителя Государственной Думы в Конституционном Суде Российской Федерации А.Н.Харитонова, представителя Совета Федерации – доктора юридических наук Е.В.Виноградовой, полномочного представителя Президента Российской Федерации в Конституционном Суде Российской Федерации М.В.Кротова, 2 руководствуясь статьей 125 (часть 4) Конституции Российской Федерации, пунктом 3 части первой, частями третьей и четвертой статьи 3, пунктом 3 части второй статьи 22, статьями 36, 74, 86, 96, 97 и 99 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации», рассмотрел в открытом заседании дело о проверке конституционности пункта 4 части второй статьи 250, статьи 3211 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации. Поводом к рассмотрению дела явились жалобы Российского химико- технологического университета им. Д.И.Менделеева и Московского авиационного института (государственного технического университета). Основанием к рассмотрению дела явилась обнаружившаяся неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции Российской Федерации оспариваемые заявителями законоположения. Заслушав сообщение судьи-докладчика Н.С.Бондаря, мнение эксперта – доктора юридических наук Н.А.Шевелевой, выступления приглашенных в заседание представителей: от Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации – судьи Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации О.А.Наумова, от Генерального прокурора Российской Федерации – Т.А.Васильевой, исследовав представленные документы и иные материалы, Конституционный Суд Российской Федерации

1. Заявители по настоящему делу – Российский химико- технологический университет им. Д.И.Менделеева и Московский авиационный институт (государственный технический университет) оспаривают конституционность следующих законоположений: пункта 4 части второй статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации, признающего внереализационными доходами налогоплательщика 3 доходы от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 данного Кодекса; статьи 3211 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющей особенности ведения бюджетными учреждениями налогового учета в целях налогообложения налогом на прибыль организаций, согласно которой, в частности, бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а также получающие доходы от иных источников, включая внереализационные доходы, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников; при этом налоговая база бюджетных учреждений по данному налогу определяется как разница между полученной суммой внереализационных доходов и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности; абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации, относящего к неналоговым доходам бюджетов доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, за исключением имущества автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных.

1.1. Заявители, являющиеся государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования, предоставляли в аренду помещения, находящиеся в федеральной собственности и переданные им в оперативное управление. В соответствии с требованиями бюджетного законодательства средства, полученные от использования федеральной собственности, зачислялись на единый счет федерального бюджета и впоследствии отражались на лицевых счетах этих учреждений в качестве дополнительного бюджетного финансирования. Полагая, что доходы, 4 полученные бюджетными учреждениями образования от сдачи государственного имущества в аренду, являются неналоговыми доходами федерального бюджета, и не имея возможности принимать распорядительные решения в отношении средств, находящихся на едином счете федерального бюджета, заявители не уплачивали с указанных сумм налог на прибыль организаций. Решением инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по городу Москве от 15 сентября 2006 года Российский химико-технологический университет им. Д.И.Менделеева был привлечен к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, в том числе за неполную уплату сумм налога на прибыль организаций от сдачи в аренду федерального имущества. Ему также было предложено уплатить не полностью уплаченный налог и пеню за его несвоевременную уплату. Законность требований налогового органа в этой части была подтверждена решением Арбитражного суда города Москвы от 6 июля 2007 года, оставленным без изменения арбитражными судами апелляционной и кассационной инстанций. Суды пришли к выводу, что денежные средства, получаемые бюджетными учреждениями от сдачи в аренду находящегося в их оперативном управлении федерального имущества, и в том случае, если эти средства расходуются на финансирование их уставной деятельности, не могут быть отнесены к средствам целевого финансирования и целевых поступлений и подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Довод о том, что механизм реализации бюджетного и налогового законодательства в части налогообложения доходов бюджетных учреждений, полученных от сдачи в аренду государственного имущества, до настоящего времени не разработан, суды не приняли во внимание, указав, что это не может служить основанием для освобождения от исполнения обязанности по уплате налога на такие доходы. Аналогичные требования были предъявлены к Московскому авиационному институту (государственному техническому университету) 5 инспекцией Федеральной налоговой службы № 43 по городу Москве, которая 22 января 2008 года вынесла решение о привлечении его к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, в том числе за неуплату налога на прибыль организаций от сдачи федерального имущества в аренду, и предложила уплатить доначисленный налог, а также пеню и штраф за его несвоевременную уплату. Арбитражный суд города Москвы решением от 8 апреля 2008 года, оставленным без изменения арбитражными судами апелляционной и кассационной инстанций, отказал заявителю в признании решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль, взыскания пени и штрафа недействительным. В передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации ему также было отказано.

1.2. По мнению Российского химико-технологического университета им. Д.И.Менделеева, положения статьи 3211 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации – поскольку эти положения, по смыслу, придаваемому им налоговыми органами и арбитражными судами, служат основанием для взимания с государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования налога на прибыль организаций с доходов, полученных от сдачи государственного имущества в аренду, несмотря на отсутствие установленных законом формально определенных порядка и сроков уплаты бюджетными учреждениями этого налога, – нарушают его конституционные права как налогоплательщика и тем самым противоречат Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 и 57. Московский авиационный институт (государственный технический университет) ставит под сомнение саму по себе возможность уплаты бюджетным учреждением налога на прибыль с дохода от сдачи в аренду государственного имущества, и, соответственно, просит признать противоречащими Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 и 57, пункт 4 части второй статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации и абзац второй пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации. 6 По мнению заявителя, содержащиеся в них нормы, предполагающие включение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций средств, полученных бюджетными учреждениями образования от сдачи в аренду государственного имущества, вводят экономически не обоснованную налоговую обязанность и нарушают конституционное требование определенности налогового регулирования.

1.3. Согласно части первой статьи 96 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации», конкретизирующей положение статьи 125 (часть 4) Конституции Российской Федерации, правом на обращение в

1.4. Таким образом, в силу статей 74, 96 и 97 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации по настоящему делу являются положения пункта 4 части второй статьи 250 и статьи 3211 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с абзацем вторым пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации в той части, в какой эти законоположения предусматривают – в общей системе действующего бюджетного и налогового правового регулирования – включение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций доходов государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования от сдачи переданного им в оперативное управление федерального имущества в аренду и, соответственно, обязательность уплаты ими этого налога.

2. Согласно Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (статья 57); федеральные налоги и сборы находятся в ведении Российской Федерации (статья 71, пункт «з»); система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом (статья 75, часть 3). По смыслу названных конституционных положений, нормативно- правовое регулирование в сфере налогов и сборов относится к компетенции законодателя, который обладает достаточно широкой дискрецией в выборе конкретных направлений и содержания налоговой политики, самостоятельно 8 решает вопрос о целесообразности налогообложения тех или иных экономических объектов, руководствуясь при этом конституционными принципами регулирования экономических отношений. Так, в силу статьи 19 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее статьей 57 налогообложение должно быть основано на конституционном принципе равенства, который исключает придание налогам и сборам дискриминационного характера и возможность их различного применения, в том числе в зависимости от формы собственности. В налогообложении равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенной категории налогоплательщиков предоставляются иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование. По своей конституционно-правовой природе налоги являются необходимой экономической основой существования и деятельности государства, условием реализации его публичных задач, представляют собой форму отчуждения собственности в целях обеспечения расходов публичной власти. Тем самым они позволяют реализовать социальную, экономическую, правоохранительную и другие функции Российской Федерации как демократического правового социального государства (статьи 1 (часть 1) и 7 (часть 1) Конституции Российской Федерации). Следовательно, налоговое регулирование призвано, не ограничиваясь достижением фискальных целей государства, обеспечивать эффективное использование государственной собственности как материальной основы осуществления программ экономического, социального, культурного развития, обеспечения прав и свобод человека и гражданина (статьи 2, 7, 18, 71 (пункты «в», «е») 9 Конституции Российской Федерации) с учетом всей совокупности социально-экономических и иных факторов развития Российской Федерации. Поскольку налоговое регулирование направлено на реализацию конституционных функций государства в целом, федеральный законодатель уполномочен не только разграничивать налоги на федеральные, региональные и местные, но и осуществлять распределение доходов, поступающих от налогов, между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации. Данный вывод соотносится с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, согласно которой бюджет субъекта Российской Федерации или местный бюджет не существуют изолированно – они являются составной частью финансовой системы Российской Федерации; недостаточность собственных доходных источников на уровне субъектов Российской Федерации или муниципальных образований влечет необходимость осуществлять бюджетное регулирование в целях сбалансированности соответствующих бюджетов (Постановление от 17 июня 2004 года

3. Реализуя свои конституционные полномочия по установлению налогов и сборов, федеральный законодатель в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации установил налог на прибыль организаций и определил круг налогоплательщиков (статья 246), объект налогообложения (статья 247), налоговую базу (статья 274), налоговые ставки (статья 284), налоговый и отчетный периоды (статья 285), общий порядок исчисления налога и авансовых платежей (статья 286). В число плательщиков данного налога включены и бюджетные учреждения, получающие доходы от коммерческой деятельности. По смыслу правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 13 марта 2008 года

3.1. Доходами от коммерческой деятельности бюджетных учреждений, которые – в отличие от доходов, получаемых ими в рамках целевого финансирования, – для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации отнесены к доходам от иных источников, признаются доходы, получаемые бюджетными учреждениями от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, а также внереализационные доходы, к числу которых отнесены доходы от 13 сдачи имущества в аренду (пункт 4 части второй статьи 250, абзац второй пункта 1 статьи 3211 Налогового кодекса Российской Федерации). В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации налогоплательщики – бюджетные учреждения в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников (абзац первый пункта 1 статьи 3211); налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой доходов, в том числе суммой внереализационных доходов, и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности (абзац третий пункта 1 статьи 3211); к внереализационым расходам относятся, в частности, расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (подпункт 1 пункта 1 статьи 265); при этом сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению (абзац пятый пункта 1 статьи 3211). В силу приведенных законоположений участие бюджетных учреждений в договорных отношениях, возникающих при передаче ими в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности, относится для целей налогообложения к коммерческой деятельности бюджетных учреждений и влечет возникновение у них дохода от иных источников. В свою очередь, Бюджетный кодекс Российской Федерации, квалифицируя средства, получаемые в виде арендной либо иной платы за передачу в возмездное пользование государственного и муниципального имущества, как доходы бюджетов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, признает их неналоговым доходом бюджета после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (абзац второй пункта 3 статьи 41, абзац второй статьи 42), что также свидетельствует об 14 обязанности бюджетного учреждения произвести уплату налога на прибыль организаций с соответствующих доходов. Для федеральных бюджетных учреждений образования начиная с 2000 года федеральным законодателем установлен специальный бюджетно- правовой режим доходов, полученных ими от сдачи государственного имущества в аренду. Федеральными законами о федеральном бюджете на очередной финансовый год в период с 2000 года по 2007 год, а впоследствии – Федеральным законом от 26 апреля 2007 года № 63-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации» (пункт 1 части 11 статьи 5) доходы указанных бюджетных учреждений от сдачи государственного имущества в аренду признаются дополнительным источником их бюджетного финансирования и после поступления на единый счет федерального бюджета отражаются на лицевых счетах этих учреждений как средства, предназначенные для их содержания и развития материально- технической базы. В то же время статьи 41 и 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации, касающиеся отнесения к доходам бюджетов доходов от использования государственного или муниципального имущества, Федеральным законом от 29 мая 2002 года № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (пункты 1 и 2 статьи 5) были дополнены указанием на то, что соответствующие средства считаются доходом бюджета после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Между тем следует учитывать, что целевое финансирование, целевые поступления в смысле Налогового кодекса Российской Федерации не тождественны осуществляемому в соответствии с бюджетным 15 законодательством дополнительному бюджетному финансированию, хотя оно также носит строго целевой характер. Доходы федеральных образовательных учреждений от сдачи государственного имущества в аренду являются источником их дополнительного бюджетного финансирования, чем предопределяется использование доходов федерального бюджета и обеспечиваются финансовые гарантии надлежащего осуществления этими учреждениями возложенных на них публичных функций. Тем самым реализуется бюджетное регулирование, распространяющееся на финансовые средства, которые поступили в доход федерального бюджета и с которых уже уплачены соответствующие налоги и сборы. Следовательно, такое правовое регулирование не изменяет налогово-правовую квалификацию указанных средств и не выводит их из состава налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Таким образом, положениями пункта 4 части второй статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающего включение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций доходов от сдачи имущества в аренду, и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации, согласно которому доходы от использования имущества, находящегося в государственной собственности, признаются неналоговым доходом бюджета после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, фактически введено налогообложение налогом на прибыль организаций доходов государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества.

3.2. Налогообложение налогом на прибыль организаций доходов, полученных от использования имущества, находящегося в государственной собственности, является, как следует из решений Конституционного Суда Российской Федерации (определения от 2 октября 2003 года

3.3. Таким образом, положения пункта 4 части второй статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации – в той части, в какой они предполагают (при соблюдении требований законного установления налогов) включение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций доходов государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества и возникновение для этих учреждений обязанности по уплате налога на прибыль организаций с указанных доходов, – не противоречат Конституции Российской Федерации.

4. Использование государством налогового метода для перераспределения доходов между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации требует строгого соблюдения конституционных принципов налогообложения, в том числе заключающих в себе гарантии имущественных прав бюджетных учреждений как налогоплательщиков, ответственных за своевременное, полное и правильное исполнение конституционной обязанности по уплате налогов. В соответствии с нормативно-доктринальными подходами, выработанными в практике Конституционного Суда Российской Федерации, в целях обеспечения реализации обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции Российской Федерации) принимаемые законы о налогах должны быть конкретными и понятными, неопределенность же норм налогового законодательства может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (статья 1 (часть 1) Конституции Российской Федерации) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства граждан перед законом (статья 19 (часть 1) 18 Конституции Российской Федерации); акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить, причем все неустранимые сомнения, противоречия и неясности таких актов толкуются в пользу плательщика налога или сбора (пункты 6 и 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации); неопределенность налоговых норм может приводить как к нарушению прав налогоплательщиков, так и к уклонению от исполнения конституционной обязанности по уплате налога (постановления от 8 октября 1997 года

4.1. Как следует из взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 45 и пункта 5 статьи 58 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик обязан самостоятельно, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, исполнить обязанность по уплате налога в порядке, который для федеральных налогов устанавливается данным Кодексом. Содержание этой обязанности, согласно правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 22 января 2004 года

4.2. Таким образом, положения статьи 3211 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации – в той мере, в какой они в системе действующего правового регулирования не отвечают требованиям определенности законно установленного порядка исполнения 23 государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования обязанности по уплате налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества, – не соответствуют Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (часть 1) и 57. Федеральному законодателю надлежит урегулировать порядок исполнения государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования обязанности по уплате налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества с учетом специфики правового статуса данных субъектов налогообложения и в соответствии с настоящим Постановлением в срок до 1 марта 2010 года. Руководствуясь пунктом 12 части первой статьи 75 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации»,


ПОСТАНОВИЛ:

1. Признать положения пункта 4 части второй статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации – в той части, в какой они предполагают включение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций доходов государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества и возникновение для этих учреждений обязанности по уплате налога на прибыль организаций с указанных доходов, – не противоречащими Конституции Российской Федерации.

2. Признать положения статьи 3211 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации – в той мере, в какой они в системе действующего правового регулирования не отвечают требованиям определенности законно установленного порядка исполнения государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования обязанности по уплате налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества, – не соответствующими Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (часть 1) и 57.

3. Федеральному законодателю надлежит в срок до 1 марта 2010 года урегулировать в соответствии с настоящим Постановлением порядок уплаты налога на прибыль организаций государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества.

4. Дела государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования «Российский химико-технологический университет им. Д.И.Менделеева» и «Московский авиационный институт (государственный технический университет)» – заявителей по настоящему 25 делу подлежат пересмотру в установленном порядке, если для этого нет иных препятствий.

5. Настоящее Постановление окончательно, не подлежит обжалованию, вступает в силу немедленно после провозглашения, действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами.

6. Согласно статье 78 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» настоящее Постановление подлежит незамедлительному опубликованию в «Российской газете» и «Собрании законодательства Российской Федерации». Постановление должно быть опубликовано также в «Вестнике Конституционного Суда Российской Федерации».