1. В соответствии с абзацем пятым подпункта 2 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 и (или) подпунктом 8 пункта 1 статьи 164 данного Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не предусмотрено пунктами 2 и 3 статьи 165 данного Кодекса, помимо иных документов, перечисленных в пункте 1 той же статьи, в случае, если выручка от реализации товара (припасов) иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, наряду с выпиской банка (ее копией), подтверждающей фактическое поступление выручки от покупателя товара (припасов), представляется договор поручения по оплате за указанный товар (припасы), заключенный между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж. Конституционность названного законоположения оспаривается Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в порядке статьи 125 (часть 4) Конституции Российской Федерации в связи с находящимся в его 3 производстве заявлением ООО «Лесоэкспортная компания АСВ» о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Красноярского края от 20 декабря 2007 года, которым обществу было отказано в удовлетворении требования о признании частично недействительным вынесенного по результатам камеральной налоговой проверки решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 17 по Красноярскому краю от 4 сентября 2007 года № 1461.
1.1. 25 ноября 2006 года ООО «Лесоэкспортная компания АСВ» (продавец) и австралийская компания «Vieland PTY Limited» (покупатель) заключили экспортный договор на поставку профильных деталей из древесины. Оплата поставленного товара была произведена с личного счета директора компании-покупателя, что было предусмотрено дополнительным соглашением к договору. 19 апреля 2007 года ООО «Лесоэкспортная компания АСВ» представило в налоговый орган декларацию по налогу на добавленную стоимость за март 2007 года, приложив к ней комплект документов для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров на экспорт по указанному договору на сумму 506 036 рублей и налоговых вычетов в размере 62 093 рубля. Решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 17 по Красноярскому краю от 4 сентября 2007 года № 1461, вынесенным на основании составленного по результатам камеральной налоговой проверки акта от 2 августа 2007 года № 1006, применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость признано необоснованным, в возмещении заявленной суммы налога налогоплательщику отказано и он привлечен к налоговой ответственности. Арбитражный суд Красноярского края решением от 20 декабря 2007 года отказал ООО «Лесоэкспортная компания АСВ» в удовлетворении требования об отмене решения налогового органа, указав, в частности, что налогоплательщик не представил в числе документов, необходимых для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов, 4 договор поручения по оплате за товар, заключенный покупателем товара непосредственно с лицом, фактически перечислившим денежные средства на счет продавца, и что копия дополнительного соглашения к договору поставки, предусматривающего возможность оплаты поставленного товара директором компании-покупателя, не является достаточным подтверждением обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов в соответствии с требованиями статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации. Определением Третьего арбитражного апелляционного суда от 12 февраля 2008 года апелляционная жалоба ООО «Лесоэкспортная компания АСВ» на решение суда первой инстанции была возвращена. В кассационном порядке данное решение не пересматривалось. Определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14 октября 2008 года дело передано в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для пересмотра решения Арбитражного суда Красноярского края в порядке надзора. По мнению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, положение абзаца пятого подпункта 2 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, возлагающее на налогоплательщика в целях получения права на применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость обязанность представления подлинника договора поручения, заключенного между иностранным покупателем товара и лицом, фактически перечислившим денежные средства на счет продавца, и тем самым устанавливающее в качестве условия обоснованности применения налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов принятие исполнения лишь по одному из предусмотренных российским гражданским законодательством видов сделок (договору поручения), что исключает возможность подтверждения фактического поступления денежных средств на счет продавца иными способами, не соответствует статьям 1 (часть 1), 4 (части 1 и 2), 8, 15 (части 1 и 4), 17 (части 1 и 2), 19 (части 1 и 2), 34 (часть 1), 5 35 (части 1 и 3), 55 (часть 3), 57 и 67 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации.
1.2. Согласно статьям 74, 101 и 102 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации»
2. Согласно Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (статья 57); федеральные налоги и сборы находятся в ведении Российской Федерации (статья 71, пункт «з»); система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом (статья 75, часть 3). 6 В силу конституционного принципа верховенства закона (статья 4, часть 2; статья 15, части 1 и 2, Конституции Российской Федерации) и вытекающего из него принципа основанности на законе деятельности органов исполнительной власти налоговые органы также нуждаются в законодательной основе для своей деятельности. Именно связанностью налоговых органов законом, как указал
3. Закрепление в подпункте 2 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации требования о представлении налогоплательщиком в налоговый орган выписки банка (копии выписки) в качестве документа, подтверждающего фактическое поступление на его счет в российском банке выручки от реализации товара (припасов) иностранному лицу, обусловлено не только вытекающей из статьи 57 Конституции Российской Федерации и предусмотренной в пункте 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации обязанностью налоговых органов осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, включая контроль за полнотой исчисления налогов при совершении внешнеторговых сделок. Данное требование направлено также на обеспечение реализации предписаний главы 3 Федерального закона от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» о репатриации резидентами, осуществляющими внешнеторговую деятельность, иностранной валюты и валюты Российской Федерации, причитающейся за переданные нерезидентам товары. Механизм предоставления ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость и возмещения налога в данном случае служит экономическим стимулом к соблюдению резидентами требований валютного законодательства. Соответственно, с точки зрения 8 валютного законодательства значение имеет лишь основание платежа – внешнеторговый контракт, что позволяет идентифицировать поступивший на счет в российский уполномоченный банк платеж как экспортную выручку. Каких-либо специальных условий относительно гражданско-правовых оснований возложения исполнения соответствующего гражданско-правового обязательства на плательщика – третье лицо названный Федеральный закон не содержит.
3.1. Подпункт 2 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей до 1 января 2006 года, предусматривал представление в налоговый орган только выписки банка (ее копии), подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного лица – покупателя товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке, что порождало неоднозначную правоприменительную практику относительно возможности возмещения налогоплательщику сумм налога на добавленную стоимость и применения ставки 0 процентов в случаях получения выручки за экспортируемый товар от третьего лица, не являющегося стороной по договору, поскольку, с одной стороны, выписка банка в таком случае не подтверждала поступление выручки от покупателя – иностранного лица, а с другой стороны, статья 165 Налогового кодекса Российской Федерации не содержала запрета на оплату экспортируемого налогоплательщиком товара третьими лицами по поручению покупателя. Дополнение подпункта 2 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации абзацем пятым, обязывающим налогоплательщика при поступлении на его счет выручки от реализации товара (припасов) иностранному лицу от третьего лица представлять в налоговый орган наряду с выпиской банка (ее копией) договор поручения по оплате за указанный товар (припасы), заключенный между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж, с очевидностью свидетельствует о стремлении федерального законодателя исключить 9 подобную неопределенность. Вместе с тем, как и всякая специальная норма, которая вводится в условиях уже действующего гражданско-правового регулирования соответствующих отношений, норма абзаца пятого подпункта 2 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, регулируя налоговые отношения, должна не только опираться на преследуемую законодателем цель и охраняемый ею публичный интерес, но и быть адекватной этой цели.
3.2. Как неоднократно указывал
3.3. Таким образом, положение абзаца пятого подпункта 2 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации допускает чрезмерное вмешательство государства в сферу экономической деятельности, не отвечает принципам справедливости, равенства и соразмерности, которые должны соблюдаться при ограничении в конституционно значимых целях свободы договора, свободного использования гражданами своих способностей для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, с тем чтобы обеспечивался баланс конституционно защищаемых ценностей и лицо не подвергалось чрезмерному обременению, к которому приводит необоснованное ограничение возможности применения ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, а потому не соответствует Конституции Российской Федерации, ее статье 34 (часть 1) во взаимосвязи со статьями 19 (части 1 и 2) и 57. Соответственно, принимая во внимание, что само по себе возложение на налогоплательщика – в целях осуществления предусмотренного пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации права на применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость – обязанности 13 подтверждения фактического поступления на его счет в российском банке выручки от реализации товаров (припасов) иностранному лицу, в том числе в случае, если эта выручка поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, не противоречит Конституции Российской Федерации, федеральному законодателю необходимо – исходя из требований Конституции Российской Федерации и с учетом настоящего Постановления – установить надлежащий правовой механизм реализации данной обязанности. В свою очередь, налогоплательщики – впредь до внесения в законодательство соответствующих изменений – не освобождаются от обязанности представления необходимых доказательств (которым может служить и договор поручения), позволяющих идентифицировать поступивший платеж как экспортную выручку от реализации конкретного товара в порядке, определяемом с учетом настоящего Постановления. Исходя из изложенного и руководствуясь частями первой и второй статьи 71, статьями 72, 74, 75, 79, 80, 100 и 104 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации»,
1. Признать абзац пятый подпункта 2 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации в части, предусматривающей в качестве необходимого условия подтверждения права налогоплательщика на применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров, вывезенных из Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, в случае, если выручка от реализации товара (припасов) иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, представление (в числе документов согласно установленному перечню) исключительно договора поручения по оплате за данный товар (припасы), заключенного между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж, и тем самым не допускающей 14 возможности представления иных доказательств фактического поступления указанной выручки на счет налогоплательщика, не соответствующим Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (части 1 и 2), 34 (часть 1) и 57.
2. Настоящее Постановление окончательно, не подлежит обжалованию, вступает в силу немедленно после провозглашения, действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами.
3. Согласно статье 78 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» настоящее Постановление подлежит незамедлительному опубликованию в «Российской газете» и «Собрании законодательства Российской Федерации». Постановление должно быть опубликовано также в «Вестнике Конституционного Суда Российской Федерации».