1. Гражданка И.В.Выставкина - индивидуальный аудитор, имеющая лицензию на проведение общего аудита, в течение ряда лет осуществляла ежегодные обязательные аудиторские проверки ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности закрытого акционерного общества "Инженерный Центр". Однако после того как инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам № 1 по Центральному административному округу города Москвы 2 уведомила ЗАО "Инженерный Центр" о том, что входящее в состав его бухгалтерской отчетности за 2001 год аудиторское заключение не может быть принято в силу пункта 2 статьи 7 Федерального закона от 7 августа 2001 года "Об аудиторской деятельности", И.В.Выставкиной было отказано в заключении договора на проведение очередного обязательного аудита. В своей жалобе в
2. Согласно Конституции Российской Федерации в Российской Федерации гарантируется свобода экономической деятельности (статья 8, часть 1); каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (статья 34, часть 1), а также вправе иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами (статья 35, часть 2). Из статей 17 (части 1 и 2) и 19 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации следует, что эти права гарантируются в Российской Федерации в качестве основных и неотчуждаемых прав и свобод человека и гражданина и реализуются на основе общеправовых принципов юридического равенства, неприкосновенности собственности и свободы договора, предполагающих равенство, автономию воли и имущественную самостоятельность участников гражданско-правовых отношений, недопустимость произвольного вмешательства кого- либо в частные дела. Указанные принципы провозглашаются в Гражданском кодексе Российской Федерации в числе основных начал гражданского законодательства (пункт 1 статьи 1). Право владения, пользования и распоряжения имуществом, а также свобода предпринимательской деятельности и свобода договоров участников гражданского оборота, включая определение оснований и порядка их возникновения, изменения и прекращения, права и обязанности участников гражданско-правовых отношений - физических и юридических лиц, в том числе коммерческих организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность, в соответствии со статьями 71 (пункты "в" и "о") и 76 (часть 1) Конституции Российской Федерации регулируются законом. Не являясь абсолютными, эти права могут быть ограничены, однако как сама возможность ограничений, так и их характер должны определяться на основе Конституции Российской Федерации, устанавливающей, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства (статья 55, часть 3). Данное положение корреспондирует Конвенции о защите прав человека и основных свобод, в силу которой право каждого физического и юридического лица на уважение принадлежащей ему собственности и ее защиту (и вытекающая из этого свобода пользования имуществом, в том числе в целях осуществления предпринимательской деятельности) не ущемляет право государства обеспечивать выполнение таких законов, какие ему представляются необходимыми для осуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами (статья 1 Протокола № 1 в редакции Протокола № 11). По смыслу статьи 55 (часть 3) во взаимосвязи со статьями 8, 17, 34 и 35 Конституции Российской Федерации, возможные ограничения федеральным законом права владения, пользования и распоряжения имуществом, а также свободы предпринимательской деятельности и свободы договоров, исходя из общих принципов права, должны отвечать требованиям справедливости, быть адекватными, пропорциональными, соразмерными и необходимыми для защиты конституционно значимых ценностей, в том числе частных и публичных прав и законных интересов других лиц, носить общий и абстрактный характер, не иметь обратной силы и не затрагивать само существо конституционного права, т.е. не ограничивать пределы и применение основного содержания соответствующих конституционных норм.
3. Конституционно-правовой смысл оспариваемого положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона "Об аудиторской деятельности", согласно которому обязательный аудит проводится аудиторскими организациями, не может быть выявлен без учета его системной связи с другими положениями названного Федерального закона. Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" устанавливает, что аудиторская 3 деятельность, аудит - предпринимательская деятельность, осуществляемая аудиторскими коммерческими организациями на правах юридического лица в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества, и предпринимателями без образования юридического лица (индивидуальные аудиторы) по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (пункты 1 и 5 статьи 1; пункты 1 и 3 статьи 4); целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации, т.е. о степени точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения (пункт 3 статьи 1); аудиторская проверка осуществляется на основании договора об оказании аудиторских услуг, который заключается или по инициативе самого проверяемого лица или в обязательном порядке - в сроки, установленные законодательством Российской Федерации (пункт 2 статьи 6). Обязательный аудит, как указано в пункте 1 статьи 7 данного Федерального закона, - ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя. По смыслу содержащихся в данном пункте положений (подпункты 1-4), необходимость обязательного аудита обусловлена спецификой организационно-правовой формы проверяемых лиц (открытое акционерное общество), характером их функций (кредитные и страховые организации, биржи, инвестиционные фонды) либо большим объемом выручки от реализации продукции или значительной суммой активов баланса на конец отчетного года, т.е. такими обстоятельствами, которые - в целях защиты прав и законных интересов других лиц и обеспечения экономической безопасности Российской Федерации - требуют установления повышенных гарантий достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемых лиц.
4. Из статьи 71 (пункты "ж", "р") Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее статьями 8 (часть 1), 29 (часть 4), 34 и 114 (пункт "б" части 1) следует, что в Российской Федерации официальный бухгалтерский учет служит инструментом финансового регулирования и проведения единой финансовой (в том числе налоговой) политики; обеспечивая реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, основанной на принципах юридического равенства сторон и договорных отношениях, конкуренции и риске, бухгалтерский учет является одной из конституционных гарантий единого рынка, единства экономического пространства как одной из основ конституционного строя Российской Федерации. Исходя из этого федеральный законодатель вправе возложить на участников предпринимательской и иной экономической деятельности обязанность по ведению официального бухгалтерского учета, а определенным участникам рынка и лицам, действующим в официальном качестве (в том числе налоговым органам), - предоставить право доступа к информации по бухгалтерскому учету и проверки его достоверности. Указание Конституции Российской Федерации на официальный характер бухгалтерского учета предполагает его публичность, а значит, необходимость наличия таких гарантий, которые позволяли бы в публичных целях обеспечить достоверность бухгалтерско-учетной информации, что невозможно без составления и предоставления бухгалтерской отчетности, а также без соответствующего контроля и проверки ее ведения. Одной из таких гарантий обеспечения достоверности официального бухгалтерского учета в сфере экономической, в том числе предпринимательской, деятельности является предусмотренный статьей 7 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" обязательный аудит, который проводится независимыми аудиторскими организациями, уполномоченными на то в силу закона и не имеющими права заниматься иной деятельностью, помимо аудита и сопутствующих ему услуг. По смыслу положений статьи 7 во взаимосвязи со статьей 4 и подпунктом 1 пункта 2 статьи 6 Федерального закона "Об аудиторской деятельности", обязательный аудит как завершающая стадия в системе официального бухгалтерского учета представляет собой независимый официальный контроль (надзор) за достоверностью финансовой (бухгалтерской) отчетности. Хотя выбор аудиторской организации и оплата оказываемых ею услуг осуществляются на коммерческой основе в рамках гражданско-правового договора, т.е. опосредуются частно-правовой формой, по своим целям, предназначению и функциям обязательный аудит проводится в интересах неопределенного круга лиц и государства, т.е. в общественном интересе. Отношения, возникающие в ходе обязательной аудиторской проверки, в значительной мере 4 имеют публично-правовой характер. Осуществляющая ее аудиторская организация действует официально в качестве независимой контрольно-ревизионной (надзорной) инстанции в силу закона по уполномочию государства; проведение обязательного аудита не подразумевает инициативу аудируемого лица, а является его обязанностью, обременением публично-правового характера. Аудиторское заключение, составленное по результатам проверки, входит в официальную бухгалтерскую отчетность за год в качестве обязательного элемента; без него отчетность не может быть принята, а пользователи финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе государственные налоговые органы, не вправе считать ее достоверной. Проводящее обязательный аудит юридическое лицо заключает договор об оказании аудиторских услуг в качестве корпорации частного права, т.е. в рамках предпринимательской деятельности; вместе с тем такое юридическое лицо имеет особый статус: оно создается специально и исключительно для осуществления аудиторской деятельности, не может заниматься никакой иной предпринимательской деятельностью и, осуществляя обязательный аудит, по сути, выполняет публичную функцию, поскольку уже не частный, а публичный интерес лежит в основе этого процесса.
5. Исходя из того, что проведение обязательного аудита направлено на защиту публичных интересов и на обеспечение достоверности официального бухгалтерского учета, т.е. относится к финансовому регулированию и имеет публично-правовой характер, федеральный законодатель определяет и организационно-правовую форму деятельности независимых аудиторов, осуществляющих обязательную аудиторскую проверку ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя. По смыслу статей 1, 3, 4 и 7 Федерального закона "Об аудиторской деятельности", обязательный аудит от имени аудиторской организации, имеющей соответствующую лицензию, проводят аудиторы - физические лица, которые отвечают квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, имеют квалификационный аттестат аудитора и осуществляют аудиторскую деятельность в качестве работников аудиторской организации или в качестве лиц, привлекаемых ею к работе на основании гражданско-правового договора, причем аудитор может быть учредителем или соучредителем аудиторской организации. В соответствии с пунктом 3 статьи 4 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" аудиторская организация может быть создана в любой организационно-правовой форме (за исключением открытого акционерного общества), в том числе, как это вытекает из Гражданского кодекса Российской Федерации, в форме общества, учрежденного одним или несколькими лицами. Вместе с тем согласно переходному положению, закрепленному в пункте 1 статьи 22 названного Федерального закона, предписание пункта 5 его статьи 4 о том, что в штате аудиторской организации должно состоять не менее пяти аудиторов, вступает в силу по истечении двух лет со дня вступления в силу данного Федерального закона (т.е. 9 сентября 2003 года). Следовательно, индивидуальный аудитор, осуществляющий аудиторскую деятельность в качестве индивидуального предпринимателя, учредив такое общество самостоятельно, становится единственным его участником и в настоящее время может проводить обязательный аудит на равных основаниях с другими аудиторскими организациями. Требование о проведении обязательного аудита аудиторской организацией, имеющей в штате не менее пяти аудиторов, по смыслу пункта 2 статьи 7 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" во взаимосвязи с его статьями 7, 9, 13-21, обусловлено необходимостью обеспечить обязательную аудиторскую проверку надлежащего объема и качества, должно гарантироваться соответствующими федеральными стандартами аудиторской деятельности, обязанностью аудиторской организации страховать риск ответственности за нарушение договора, а также осуществлением возложенной на Правительство Российской Федерации и определяемый им уполномоченный орган исполнительной власти функции государственного регулирования аудиторской деятельности, в том числе посредством контроля (система проверки качества работы аудиторских организаций внешними проверяющими, лицензирование аудиторских организаций, аттестация на право осуществления аудиторской деятельности, аккредитация профессиональных аудиторских объединений и т.п.). Гарантией независимости и качества обязательного аудита служит также проведение открытых конкурсов на заключение договоров оказания аудиторских услуг. Согласно статье 7 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" организации, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25 процентов, должны заключать соответствующие договоры с аудиторскими организациями по итогам проведения открытого конкурса (пункт 2). По смыслу данного положения во взаимосвязи со статьей 12 названного Федерального закона, обязанности проводить такие конкурсы, если это 5 специально не оговорено законом, не существует, однако аудируемое лицо в любом случае не может быть лишено права на заключение договора оказания аудиторских услуг по итогам проведения открытого конкурса, что отвечает публичному предназначению обязательного аудита и необходимости гарантировать его независимость и качество.
6. Таким образом, положение пункта 2 статьи 7 Федерального закона "Об аудиторской деятельности", согласно которому обязательный аудит проводится аудиторскими организациями, по его смыслу в системе норм данного Федерального закона, не препятствует аудитору - физическому лицу осуществлять обязательный аудит в качестве работника аудиторской организации либо быть ее учредителем или соучредителем. Данное положение, как направленное на защиту конституционно значимых ценностей и достижение баланса частных и публичных интересов, не затрагивает самое существо конституционных гарантий защиты собственности и имущества, свободы предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности и свободы договоров участников гражданского оборота (статьи 8, 34 и 35 во взаимосвязи со статьями 17, 19 и 55 Конституции Российской Федерации) и применительно к специфике обязательного аудита не может рассматриваться как чрезмерное ограничение названных конституционных прав и свобод, а потому не противоречит Конституции Российской Федерации. Исходя из изложенного и руководствуясь частями первой и второй статьи 71, статьями 72, 75, 79 и 100 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации",
1. Признать положение пункта 2 статьи 7 Федерального закона "Об аудиторской деятельности", согласно которому обязательный аудит проводится аудиторскими организациями, не противоречащим Конституции Российской Федерации.
2. Настоящее Постановление окончательно, не подлежит обжалованию, вступает в силу немедленно после провозглашения, действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами.
3. Согласно статье 78 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" настоящее Постановление подлежит незамедлительному опубликованию в "Российской газете" и "Собрании законодательства Российской Федерации". Постановление должно быть опубликовано также в "Вестнике Конституционного Суда Российской Федерации".