1. В соответствии с абзацем пятым пункта 1 и абзацем вторым пункта 2 статьи 2131 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с российскими негосударственными пенсионными фондами, имеющими соответствующую лицензию, не учитываются суммы пенсионных взносов; при определении налоговой базы по данному налогу по таким договорам учитываются суммы пенсий, выплачиваемых физическим лицам.
1.1. Предприятие, где работал заявитель по настоящему делу – гражданин В.Н.Кононов, с 30 августа 2002 года по 26 декабря 2003 года в соответствии с договором негосударственного пенсионного обеспечения уплачивало за него пенсионные взносы в негосударственный пенсионный фонд «СтальФонд», удерживая с соответствующих сумм налог на доходы физических лиц, как того требовала статья 213 Налогового кодекса Российской Федерации в действовавшей на тот период редакции. В связи с наступлением пенсионных оснований В.Н.Кононову с апреля 2009 года указанный негосударственный пенсионный фонд начал выплачивать пенсию, также удерживая налог на доходы физических лиц с выплачиваемых сумм – на основании действующей с 1 января 2005 года статьи 2131 Налогового кодекса Российской Федерации (введена в Налоговый кодекс Российской Федерации Федеральным законом от 29 декабря 2004 года № 204-ФЗ «О 3 внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»). Решением Череповецкого городского суда Вологодской области от 18 мая 2012 года В.Н.Кононову было отказано в удовлетворении иска к негосударственному пенсионному фонду «СтальФонд» и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Вологодской области о признании неправомерным повторного удержания налога. Суд указал, что в связи с введением в действие статьи 2131 Налогового кодекса Российской Федерации налогом на доходы физических лиц стали облагаться суммы пенсионных выплат, а не суммы пенсионных взносов, что утверждение истца о нарушении его конституционных прав статьей 2131 Налогового кодекса Российской Федерации должно быть адресовано Конституционному Суду Российской Федерации, а применение по аналогии правовой позиции, выраженной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 19 января 2010 года
1.2. Как следует из статей 74, 96 и 97 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации», проверяя по жалобам граждан конституционность законоположений, примененных в конкретном деле, рассмотрение которого завершено в суде, и затрагивающих конституционные права и свободы, на нарушение которых ссылается заявитель,
2. Согласно Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (статья 57); федеральные налоги и сборы находятся в ведении Российской Федерации (статья 71, пункт «з»); система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом (статья 75, часть 3). 5 Законодатель, к компетенции которого, по смыслу названных конституционных положений, относится нормативно-правовое регулирование в сфере налогов и сборов, обладает достаточно широкой дискрецией в выборе конкретных направлений и содержания налоговой политики, в том числе самостоятельно решает вопрос о целесообразности налогообложения тех или иных экономических объектов, руководствуясь конституционными принципами регулирования экономических отношений. Вместе с тем, осуществляя правовое регулирование в налоговой сфере, законодатель обязан исходить из того, что в силу Конституции Российской Федерации права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и применение законов (статья 18), т.е. налогообложение не должно быть несоразмерным, с тем чтобы реализация гражданами своих конституционных прав не оказалась парализованной. При этом законодатель должен неукоснительно соблюдать принципы равенства перед законом и судом и пропорциональности (статья 19, часть 1; статья 55, часть 3, Конституции Российской Федерации), которыми ограничиваются пределы законодательного усмотрения при установлении, введении и взимании налогов. В налогообложении равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения и означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя. Этот принцип, исключающий придание налогам и сборам дискриминационного характера и возможность их различного применения, нарушается, если определенная категория налогоплательщиков поставлена в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, притом что между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование. Налогоплательщики – особенно если это плательщики налога на доходы физических лиц – при одинаковой платежеспособности должны нести и равное бремя налогообложения. Соответственно, определяя порядок формирования налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в отношении того или 6 иного вида доходов, законодатель также должен руководствоваться конституционными принципами равенства и справедливости, не допускать несоразмерности налогообложения и соблюдать, прежде всего при внесении в налоговое законодательство изменений, могущих повлечь ухудшение положения налогоплательщика, вытекающий из статей 1 (часть 1), 2, 6 (часть 2), 18, 55 (части 2 и 3) и 57 Конституции Российской Федерации принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, который предполагает сохранение разумной стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, а также установление такого переходного периода, который позволял бы исключить противоречивое истолкование нового налогового регулирования правоприменительными органами. Приведенные правовые позиции изложены Конституционным Судом Российской Федерации в сохраняющих свою силу решениях – постановлениях от 4 апреля 1996 года
3. В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации (пункт 1 статьи 209); при определении налоговой базы по данному налогу учитываются все доходы налогоплательщика, включая доходы, полученные им в денежной форме (пункт 1 статьи 210), в том числе, соответственно, и доходы, полученные по договорам негосударственного пенсионного обеспечения. До принятия Федерального закона от 29 декабря 2004 года № 204-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации», который действует с 1 января 2005 года, статья 213 Налогового 7 кодекса Российской Федерации, предусматривавшая особенности определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц применительно к договорам негосударственного пенсионного обеспечения, закрепляла в пункте 3 правило, согласно которому при определении налоговой базы по данному налогу учитываются суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, если эти суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, – за исключением случаев, когда работодатели заключают договоры добровольного пенсионного страхования (договоры негосударственного пенсионного обеспечения) при условии, что общая сумма платежей (взносов) не превысит пять тысяч рублей в год на одного работника (в редакции Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 163-ФЗ). Это означает, что до 1 января 2005 года налогом на доходы физических лиц – если общая сумма платежей превышала пять тысяч рублей в год – облагались суммы пенсионных взносов, вносимые работодателями из своих средств в негосударственные пенсионные фонды в интересах физических лиц по договорам негосударственного пенсионного обеспечения. При этом пенсионные выплаты, которые получало физическое лицо от негосударственного пенсионного фонда, как следует из пункта 2 той же статьи в прежней редакции, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц не учитывались. С 1 января 2005 года порядок определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в отношении договоров негосударственного пенсионного обеспечения изменился: согласно пункту 1 статьи 2131 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами, не учитываются суммы пенсионных взносов. 8 Таким образом, с указанной даты пенсионные взносы, уплачиваемые за физических лиц их работодателями по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц не учитываются, а суммы пенсий, выплачиваемые негосударственным пенсионным фондом физическому лицу в таких случаях, в силу пункта 2 статьи 2131 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат обложению налогом на доходы физических лиц. На практике (об этом свидетельствуют представленные гражданином В.Н.Кононовым материалы) это приводит к тому, что выплачиваемые негосударственными пенсионными фондами после 1 января 2005 года суммы пенсий включаются в качестве дохода физического лица в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц, притом что пенсионные взносы в такие фонды из средств работодателей в период до 1 января 2005 года также облагались указанным налогом, который перечислялся в бюджет, т.е. налог на доходы физических лиц взимается и с пенсионных взносов, уплаченных до 1 января 2005 года, и с пенсионных выплат после указанной даты, в то время как реальный доход в виде сумм пенсионных выплат физическое лицо получает лишь один раз. Тем самым в результате влияния факторов, не определяющих существо налоговых отношений, таких как момент заключения договора негосударственного пенсионного обеспечения и обусловленные им периоды уплаты пенсионных взносов и пенсионных выплат, оказываются нарушенными конституционные принципы равенства и соразмерности налогообложения, поддержания доверия граждан к закону и действиям государства в отношении налогоплательщиков, принадлежащих к одной и той же категории физических лиц, в интересах которых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения пенсионные взносы подлежат уплате работодателем: те из них, в чьих интересах такие договоры были заключены, а пенсионные взносы внесены и пенсионные выплаты произведены до 1 января 2005 года, равно как и те, в чьих интересах договоры заключены после 1 января 2005 года, оказываются в 9 лучшем положении, чем лица, чье негосударственное пенсионное обеспечение осуществляется по заключенным до 1 января 2005 года договорам, уплата пенсионных взносов по которым производилась до указанной даты, а пенсионные выплаты осуществляются после 1 января 2005 года, поскольку в этом случае налогом на доходы физических лиц облагаются и пенсионные взносы, и пенсионные выплаты, что означает возложение на этих лиц большей налоговой нагрузки по сравнению с иными лицами, принадлежащими к той же категории, в рамках негосударственного пенсионного обеспечения.
4. Таким образом, положения статьи 2131 Налогового кодекса Российской Федерации – в силу правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, выраженных им в сохраняющих свою силу решениях, в частности в Постановлении от 16 июля 2012 года
1. Признать положения статьи 2131 Налогового кодекса Российской Федерации не соответствующими Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (части 1 и 2) и 57, в той мере, в какой они допускают возможность обложения налогом на доходы физических лиц пенсионных выплат по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, по которым пенсионные взносы в интересах физических лиц до 1 января 2005 года были внесены работодателем в негосударственный пенсионный фонд с удержанием и уплатой данного налога.
2. Федеральному законодателю надлежит – исходя из требований Конституции Российской Федерации и с учетом настоящего Постановления – внести в действующее правовое регулирование соответствующие изменения, 11 касающиеся порядка исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, по которым пенсионные взносы в интересах физических лиц до 1 января 2005 года были внесены работодателем в негосударственный пенсионный фонд с удержанием и уплатой налога на доходы физических лиц, с учетом действовавшего ранее регулирования обложения этих взносов указанным налогом.
3. Правоприменительные решения, вынесенные в отношении гражданина Кононова Валерия Николаевича на основании законоположений, признанных настоящим Постановлением не соответствующими Конституции Российской Федерации, подлежат пересмотру в установленном порядке, если для этого нет иных препятствий.
4. Настоящее Постановление окончательно, не подлежит обжалованию, вступает в силу со дня официального опубликования, действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами.
5. Настоящее Постановление подлежит незамедлительному опубликованию в «Российской газете» и «Собрании законодательства Российской Федерации». Постановление должно быть опубликовано также в «Вестнике Конституционного Суда Российской Федерации».