586_589062
ВЫСШИЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
Президиума Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации
№ 4580/14
Москва
17 июня 2014 г.
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в
составе:
председательствующего – Председателя Высшего Арбитражного
Суда Российской Федерации Иванова А.А.;
членов Президиума: Амосова С.М., Андреевой Т.К., Бациева В.В.,
Завьяловой Т.В., Козловой О.А., Маковской А.А., Никифорова С.Б.,
Першутова А.Г., Разумова И.В., Сарбаша С.В., Слесарева В.Л.,
Юхнея М.Ф. –
рассмотрел заявление совместного предприятия общество с
ограниченной ответственностью «Барзасское товарищество» о пересмотре
в порядке надзора решения Арбитражного суда Кемеровской области
от 24.05.2013 по делу № А27-1862/2013, постановления Седьмого
арбитражного апелляционного суда от 03.09.2013 и постановления
Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 23.12.2013 по тому же делу.
Официальный сайт Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации: http://www.arbitr.ru/
(информация о движении дела, справочные материалы и др.).
Автоматизированная
копия
2
В заседании приняли участие представители:
от заявителя – совместного предприятия общество с ограниченной
ответственностью «Барзасское товарищество» – Журкина О.А.;
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по
крупнейшим налогоплательщикам № 1 по Кемеровской области –
Казанков Д.Н., Коптелова И.П., Стеблина И.В.
Заслушав и обсудив доклад судьи Завьяловой Т.В., а также
объяснения представителей участвующих в деле лиц, Президиум
установил следующее.
Совместное предприятие общество с ограниченной
ответственностью «Барзасское товарищество»
(далее – общество)
обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением,
уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса
Российской Федерации, о признании недействительным решения
Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим
налогоплательщикам № 1 по Кемеровской области (далее – инспекция)
от 22.11.2012 № 107 (далее – решение инспекции) о привлечении общества
к ответственности за совершение налогового правонарушения в части
доначисления 72 477 рублей налога на прибыль, 4 583 рублей налога на
доходы физических лиц, 5 629 765 рублей налога на имущество, а также
начисления соответствующих сумм пеней и взыскания налоговых санкций
за неуплату указанных налогов.
Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 24.05.2013
требование общества удовлетворено частично: решение инспекции
признано недействительным в части доначисления 51 389 рублей налога на
прибыль, пеней и штрафа по данному налогу, начисления пеней по
пункту 2.2 решения и привлечения к налоговой ответственности по
статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый
кодекс), а также предложения обществу удержать и перечислить в бюджет
налог на доходы физических лиц в размере 4 583 рублей; в остальной
3
части в удовлетворении заявленных обществом требований отказано.
Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда
от 03.09.2013 решение суда первой инстанции отменено в части признания
недействительным решения инспекции в отношении доначисления
2 438 рублей налога на доходы физических лиц, начисления пеней по
подпункту 2 пункта 2.2 решения инспекции и взыскания штрафа по
статье 123 Налогового кодекса, в удовлетворении требования общества в
указанной части отказано; в остальной части решение суда первой
инстанции оставлено без изменения.
Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа
постановлением от 23.12.2013 упомянутые судебные акты в части отказа в
удовлетворении требования общества о признании недействительным
решения инспекции в части привлечения к ответственности по статье 123
Налогового кодекса в виде штрафа в размере 3 122 051 рубля 68 копеек
отменил, требование общества в данной части удовлетворил; в остальной
части судебные акты судов первой и апелляционной инстанций оставил
без изменения.
В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской
Федерации, о пересмотре в порядке надзора названных судебных актов
общество просит их отменить в части отказа в удовлетворении его
требования о признании недействительным решения инспекции по
эпизодам доначисления 21 088 рублей налога на прибыль,
5 629 765 рублей налога на имущество, начисления соответствующих сумм
пеней и взыскания штрафов за неуплату указанных налогов, ссылаясь на
нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными
судами норм материального права, принять новый судебный акт об
удовлетворении его требования в этой части.
В отзыве на заявление инспекция просит оставить обжалуемые
судебные акты без изменения как соответствующие действующему
законодательству.
4
Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве
на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей
участвующих в деле лиц, Президиум считает, что заявление подлежит
удовлетворению в части по следующим основаниям.
По результатам проведения выездной налоговой проверки общества
инспекцией составлен акт и принято решение, согласно которому
обществу, в частности, доначислен налог на прибыль в сумме
21 088 рублей, начислены соответствующие пени и взыскан штраф в
размере 4 217 рублей 60 копеек в связи с неправомерным, по мнению
налогового органа, отнесением в состав внереализационных расходов
убытков в виде безнадежных долгов.
Из материалов дела следует, что согласно Положению по учетной
политике по налоговому учету на 2011 год обществом принято решение о
формировании резерва по сомнительным долгам в порядке, установленном
статьей 266 Налогового кодекса. Сомнительной задолженностью, как
следует из пункта 1.1.14 данного Положения, признается дебиторская
задолженность, которая не погашена в сроки, определенные договором, и
не обеспечена соответствующими гарантиями.
Поскольку спорная дебиторская задолженность Федерального
агентства по энергетике в размере 18 463 153 рублей 97 копеек возникла не
в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), как
предусмотрено статьей 266 Налогового кодекса, и, соответственно, не
была включена в состав резерва по сомнительным долгам, общество
полагало, что данная задолженность не подлежит отнесению в состав
расходов за счет указанного резерва, а должна рассматриваться на
основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса в качестве
убытков в виде сумм безнадежных долгов и признаваться в составе
расходов в полном объеме, без учета ранее сформированного резерва по
сомнительным долгам.
Отказывая в удовлетворении заявленного обществом требования в
5
данной части, суды, ссылаясь на положения статей 265 и 266 Налогового
кодекса, пришли к выводу, что, несмотря на то обстоятельство, что при
формировании резерва по сомнительным долгам учитывается имеющаяся
у налогоплательщика дебиторская задолженность по оплате товаров
(работ, услуг), вместе с тем данный резерв может быть использован
организацией на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных
таковыми в порядке, установленном Налоговым кодексом: если
налогоплательщик не создал резерв по сомнительным долгам, то
безнадежные долги в полном объеме приравниваются к убыткам и
учитываются для целей налогообложения в составе внереализационных
расходов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании
резерва по сомнительным долгам, то лишь суммы безнадежных долгов, не
покрытые за счет средств резерва, приравниваются к убыткам и
учитываются для целей налогообложения во внереализационных расходах.
По мнению Президиума, судами не учтено следующее.
По общему правилу в отношении налогоплательщиков,
определяющих состав доходов при исчислении налога на прибыль
методом начисления, доходы признаются в том отчетном (налоговом)
периоде, в котором они имели место, независимо от фактического
поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или)
имущественных прав. Для доходов от реализации, если иное не
предусмотрено главой 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового
кодекса, датой получения дохода признается дата реализации товаров
(работ, услуг).
Наряду с указанным правилом исчисления налога на прибыль
Налоговый кодекс предоставляет налогоплательщикам возможность
учесть одновременно в составе внереализационных расходов суммы
отчислений в резерв по сомнительным долгам. В качестве такого долга
признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в
связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в
6
случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные
договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской
гарантией (пункт 1 статьи 266 Налогового кодекса).
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам
проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода
инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим
образом: по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше
90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная
сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; по
сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90
календарных дней (включительно) в сумму резерва включается
50 процентов от суммы задолженности.
При этом в силу требований пункта 4 статьи 266 Налогового кодекса
создаваемый резерв по сомнительным долгам не должен превышать
10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода и может быть
использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных
долгов, признанных таковыми в порядке, предусмотренном статьей 266
Налогового кодекса.
Помимо указанного порядка формирования расходов глава 25
Налогового кодекса устанавливает перечень внереализационных расходов,
подлежащих учету при определении налогооблагаемой прибыли по налогу.
Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса к
внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные
налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы
безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о
создании резерва по сомнительным долгам – суммы безнадежных долгов,
не покрытые за счет средств резерва.
Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию)
признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек
установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в
7
соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено
вследствие невозможности его исполнения, на основании акта
государственного органа или ликвидации организации (пункт 2 статьи 266
Налогового кодекса).
Таким образом, в случае если безнадежный долг возник вне связи с
реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг и не мог в
силу прямого указания закона участвовать в формировании резерва по
сомнительным долгам, положения подпункта 2 пункта 2 статьи 265
Налогового кодекса позволяют учесть такую сумму безнадежного долга
непосредственно в составе внереализационных расходов при расчете
налоговой базы по налогу на прибыль.
При этом положения пункта 5 статьи 266 Налогового кодекса,
предусматривающие, что в случае если налогоплательщик принял решение
о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов,
признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного
резерва и только не покрытая резервом сумма долга включается во
внереализационные расходы, применимы лишь к ситуации, когда
безнадежный долг возник в связи с реализацией товаров (работ, услуг).
Данный вывод следует из системного толкования во взаимосвязи
положений, установленных статьями 265 и 266 Налогового кодекса, а
также анализа правил заполнения декларации по налогу на прибыль,
закрепленных в Приложении № 2 к листу 02 декларации по налогу на
прибыль организаций, утвержденном приказом ФНС России от 23.03.2012
№ ММВ-7-3/174@, с учетом изменений, внесенных приказом ФНС России
от 14.11.2013 № ММВ-7-3/501@, из которых следует, что расходы в виде
отчислений на формирование резерва по сомнительным долгам и убытки,
приравненные к внереализационным расходам (безнадежные долги), в
отношении которых такой резерв не формировался, отражаются по разным
строкам декларации (строка 200 и строка 300 данного Приложения).
С учетом изложенного судами было допущено ошибочное толкование
8
и применение норм Налогового кодекса.
При названных обстоятельствах решение суда первой инстанции,
постановления судов апелляционной и кассационной инстанций в части
эпизода, связанного с доначислением налога на прибыль, начислением
соответствующих сумм пеней и взысканием штрафа, подлежат отмене
согласно пункту 1 части 1 статьи 304 Арбитражного процессуального
кодекса Российской Федерации как нарушающие единообразие в
толковании и применении арбитражными судами норм материального
права.
Вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по
делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на
основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в
настоящем постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на
основании пункта 5 части 3 статьи 311 Арбитражного процессуального
кодекса Российской Федерации, если для этого нет других препятствий.
С учетом изложенного и руководствуясь статьей 303, пунктом 3
части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса
Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Кемеровской области от 24.05.2013 по
делу № А27-1862/2013, постановление Седьмого арбитражного
апелляционного суда от 03.09.2013 и постановление Федерального
арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23.12.2013 по тому же
делу в части отказа совместному предприятию общество с ограниченной
ответственностью
«Барзасское
товарищество»
в
признании
недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной
налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 по
9
Кемеровской области от 22.11.2012 № 107 по эпизоду доначисления
21 088 рублей налога на прибыль, начисления соответствующих сумм
пеней и взыскания 4 217 рублей 66 копеек штрафа отменить.
Решение инспекции в данной части признать недействительным.
В остальной части названные судебные акты оставить без изменения.
Председательствующий
А.А. Иванов