586_523186
ВЫСШИЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
Президиума Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации
№ 3920/13
Москва
8 октября 2013 г.
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в
составе:
председательствующего – Председателя Высшего Арбитражного
Суда Российской Федерации Иванова А.А.;
членов Президиума: Абсалямова А.В., Амосова С.М.,
Андреевой Т.К., Бациева В.В., Завьяловой Т.В., Козловой О.А.,
Маковской А.А., Никифорова С.Б., Першутова А.Г., Сарбаша С.В.,
Слесарева В.Л., Юхнея М.Ф. –
рассмотрел заявление Инспекции Федеральной налоговой службы
по городу Чайковскому Пермского края о пересмотре в порядке надзора
постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от
23.08.2012 по делу № А50-990/2012 Арбитражного суда Пермского края и
постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от
07.12.2012 по тому же делу.
В заседании приняли участие:
Официальный сайт Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации: http://www.arbitr.ru/
(информация о движении дела, справочные материалы и др.).
Автоматизированная
копия
2
представители заявителя – Инспекции Федеральной налоговой
службы по городу Чайковскому Пермского края – Званков В.В.,
Картузова М.В., Шестокова О.В.;
индивидуальный предприниматель Иванин В.В. и его представитель
Казанкова Е.В.
Заслушав и обсудив доклад судьи Першутова А.Г., а также
объяснения представителей участвующих в деле лиц, Президиум
установил следующее.
Инспекцией Федеральной налоговой службы по городу Чайковскому
Пермского края (далее – инспекция) по результатам выездной налоговой
проверки составлен акт от 07.09.2011 № 49 и принято решение
от 13.10.2011 № 44 (далее – решение инспекции), которым
индивидуальному предпринимателю Иванину В.В. (далее –
предприниматель) предложено уплатить налог на доходы физических лиц
за 2009 – 2010 годы в сумме 7 461 рубля, единый социальный налог за
2009 год – 8 565 рублей, налог на добавленную стоимость за I, III кварталы
2009 года, за I, IV кварталы 2010 года – 193 071 рубль, налог на доходы
физических лиц как налоговому агенту – 207 943 рубля, земельный налог –
4 129 рублей 72 копейки. Предпринимателю уменьшен налог на
добавленную стоимость за 2009 – 2010 годы в сумме 69 496 рублей. Кроме
того, налогоплательщику начислены пени за неполную уплату налогов в
общей сумме 28 713 рублей 87 копеек.
Решением инспекции предприниматель также привлечен к налоговой
ответственности в виде штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122
Налогового кодекса Российской Федерации (в действовавшей в
проверяемый период редакции; далее – Кодекс), за неуплату налога на
доходы физических лиц за 2010 год в сумме 1 446 рублей, налога на
добавленную стоимость за 2009 – 2010 годы – 34 527 рублей 60 копеек,
налога на доходы физических лиц как налогового агента – 41 588 рублей
60 копеек, земельного налога – 825 рублей 94 копеек, а также к
3
ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Кодекса, в виде
штрафа в сумме 400 рублей.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по
Пермскому краю от 07.12.2011 № 18-22/344 решение инспекции отменено
в части предъявления к уплате налога на доходы физических лиц как
налоговым агентом в сумме 130 000 рублей без учета уплаты данного
налога за проверяемый период до момента принятия решения инспекции.
Не согласившись с решением инспекции, предприниматель
обратился в Арбитражный суд Пермского края с требованием о признании
его недействительным.
Решением Арбитражного суда Пермского края от 10.04.2012
производство по делу в отношении требований предпринимателя об
оспаривании решения инспекции в части, отмененной решением
управления, прекращено; требования предпринимателя об оспаривании
решения инспекции в части, не оспоренной в вышестоящем налоговом
органе, оставлены без рассмотрения; решение инспекции признано
недействительным в части привлечения к налоговой ответственности,
предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, за неперечисление
налоговым агентом налога на доходы физических лиц; в удовлетворении
остальной части требований отказано.
Определением от 04.07.2012 Семнадцатый арбитражный
апелляционный суд перешел к рассмотрению настоящего дела по
правилам, установленным для рассмотрения дела в арбитражном суде
первой инстанции.
В Семнадцатый арбитражный апелляционный суд 14.08.2012
поступило заявление предпринимателя об уточнении требований, в
котором он просил признать недействительным решение инспекции в
части доначисления налога на доходы физических лиц на доходы,
полученные физическими лицами, зарегистрированными в качестве
индивидуальных предпринимателей, за период с 01.01.2009 по 31.12.2009
4
по эпизоду, связанному с продажей 2 гаражей-боксов физическим лицам,
начисления соответствующих пеней и штрафа; доначисления налога на
доходы физических лиц на доходы, полученные физическими лицами,
зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, за
период с 01.01.2010 по 31.12.2010 по эпизоду, связанному с продажей
5 гаражей-боксов физическим лицам, начисления соответствующих пеней
и штрафа; доначисления единого социального налога за период с
01.01.2009 по 31.12.2009, начисления соответствующих пеней;
доначисления налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2009 по
31.12.2009 в связи с продажей 2 гаражей-боксов физическим лицам,
начисления соответствующих пеней и штрафа; доначисления налога на
добавленную стоимость за период с 01.01.2010 по 31.12.2010 в связи с
продажей 5 гаражей-боксов физическим лицам, начисления
соответствующих пеней и штрафа; доначисления налога на доходы
физических лиц как налоговому агенту за период с 01.01.2009 по
31.12.2010 по эпизоду непринятия налоговым органом платежных
поручений от 02.03.2011 № 82, от 13.05.2011 № 161 на общую сумму
60 000 рублей в качестве подтверждения оплаты задолженности по налогу
на доходы физических лиц как налоговым агентом, образовавшейся по
состоянию на 01.01.2011; в части привлечения налогоплательщика к
ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, по
налогу на доходы физических лиц как налогового агента за период с
01.01.2009 по 31.12.2010. В остальной части предприниматель от
требований отказался.
Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда
от 23.08.2012 решение суда первой инстанции отменено; производство по
делу в отношении требований предпринимателя об оспаривании решения
инспекции в части, отмененной решением управления, прекращено;
решение инспекции признано недействительным в части привлечения
предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной
5
пунктом 1 статьи 122 Кодекса, за неперечисление налога на доходы
физических лиц как налогового агента, в части единого социального
налога и налога на доходы физических лиц, доначисленных в связи с
занижением выручки от реализации гаражных боксов, а также в части
начисления соответствующих пеней и штрафов; в удовлетворении
остальной части требований отказано.
Дополнительным постановлением Семнадцатого арбитражного
апелляционного суда от 10.09.2012 производство по делу в отношении
требований предпринимателя об оспаривании решения инспекции в части
предложения уплаты земельного налога, взимаемого по ставкам,
установленным в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 394
Кодекса за 2010 год; привлечения к ответственности, предусмотренной
пунктом 1 статьи 122 Кодекса, за неполную уплату земельного налога,
взимаемого по ставкам, установленным в соответствии с подпунктом 2
пункта 1 статьи 394 Кодекса за 2010 год; пеней по земельному налогу;
привлечения к ответственности за совершение налогового
правонарушения, предусмотренного статьей 122 Кодекса, за неполную
уплату земельного налога, взимаемого по ставкам, установленным в
соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 394 Кодекса за 2010 год;
привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126
Кодекса, за непредставление двух документов прекращено.
Федеральный арбитражный суд Уральского округа постановлением
от 07.12.2012 постановление суда апелляционной инстанции от 23.08.2012
и дополнительное постановление суда от 10.09.2012 оставил без
изменения.
В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской
Федерации, о пересмотре в порядке надзора постановлений от 23.08.2012 и
от 07.12.2012 инспекция просит их отменить в части признания
недействительным решения инспекции по эпизоду, связанному с
доначислением налога на доходы физических лиц за 2009 и 2010 годы,
6
единого социального налога за 2009 год, начислением соответствующих
сумм пеней и применением налоговых санкций в связи с занижением в
указанных налоговых периодах доходов от реализации гаражных боксов,
ссылаясь на нарушение единообразия в толковании и применении
арбитражными судами норм права.
В отзыве на заявление предприниматель просит оставить
обжалуемые судебные акты без изменения.
Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве
на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей
участвующих в деле лиц, Президиум считает, что решение суда первой
инстанции от 10.04.2012, постановление суда апелляционной инстанции
от 23.08.2012 и постановление суда кассационной инстанции от 07.12.2012
подлежат отмене в части, а дело в отмененной части – направлению на
новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.
Спорным эпизодом по настоящему делу является законность
решения инспекции по доначислению предпринимателю налога на доходы
физических лиц и единого социального налога, а также начислению
соответствующих сумм пеней и штрафов в связи с занижением в 2009 и
2010 годах доходов от реализации предпринимателем гаражных боксов
физическим лицам (в 2009 году реализовано 2 бокса на сумму
250 000 рублей, в 2010 году – 5 боксов на сумму 270 000 рублей).
Удовлетворяя требования заявителя в данной части, суд
апелляционной инстанции счел, что предпринимателем подтверждены
расходы на строительство гаражей в сумме 1 966 764 рублей 81 копейки.
Поскольку доход, полученный предпринимателем в 2009 – 2010 годах от
реализации гаражей, составил 520 000 рублей, расходы предпринимателя
превышают полученный от продажи 7 гаражей доход. Поэтому оснований
для доначисления предпринимателю налога на доходы физических лиц за
2009 и 2010 годы и единого социального налога за 2009 год, а также
начисления соответствующих сумм пеней и штрафов не имеется.
7
Суд кассационной инстанции поддержал позицию суда
апелляционной инстанции.
Между тем судами не учтено следующее.
В соответствии с положениями статей 52 – 55 Кодекса
налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового
периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных
финансовых результатов своей экономической деятельности за данный
налоговый период.
Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 208, статье 209 Кодекса
объектом обложения налогом на доходы физических лиц для физических
лиц – налоговых резидентов Российской Федерации являются, в частности,
доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в
Российской Федерации.
На основании пункта 2 статьи 236 Кодекса объектом обложения
единым социальным налогом для индивидуальных предпринимателей
признавались доходы от предпринимательской деятельности за вычетом
расходов, связанных с их извлечением.
В силу статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы по
налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы
налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной
формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также
доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со
статьей 212 Кодекса. Для доходов, в отношении которых предусмотрена
налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, налоговая
база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих
налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов,
предусмотренных статьями 218 – 221 Кодекса, с учетом особенностей,
установленных главой 23 Кодекса.
Пунктом 1 статьи 221 Кодекса предусмотрено уменьшение
индивидуальными предпринимателями полученного дохода на сумму
8
фактически произведенных и документально подтвержденных расходов,
непосредственно связанных с извлечением доходов, при этом состав
данных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в
порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей
налогообложения, предусмотренному
главой
«Налог на прибыль
организаций» Кодекса. Условие о непосредственной связи расходов с
извлечением дохода направлено на закрепление общего требования об
относимости расходов и их связи именно с предпринимательской
деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве.
С учетом принципа законного установления налога, а также
отнесения порядка исчисления налога к элементам налогообложения,
определение которых является необходимым для того, чтобы налог был
признан установленным (пункты 1, 5 и 6 статьи 3, пункт 1 статьи 17
Кодекса), отсылка в пункте 1 статьи 221 Кодекса к нормам главы «Налог
на прибыль организаций» означает необходимость применения данных
положений не только в части регламентации состава расходов, но и
порядка их признания – момента учета для целей налогообложения.
Глава 25 Кодекса, определяя порядок признания доходов и расходов,
закрепляет в статьях 271 – 273 Кодекса два метода – начисления и
кассовый. При этом согласно
пункту 1 статьи 273
Кодекса
налогоплательщик вправе выбрать кассовый метод при условии
соответствия его требованиям, указанным в этой норме.
Предоставление индивидуальным предпринимателям права выбора
метода признания доходов и расходов при общем режиме
налогообложения необходимо также постольку, поскольку в силу пункта 4
статьи 227 Кодекса индивидуальные предприниматели при получении
убытка в текущем налоговом периоде не имеют права на уменьшение на
сумму этого убытка доходов будущих периодов. Данный убыток может
возникнуть в том числе ввиду особенностей налогового учета и признания
фактически понесенных расходов ранее момента получения дохода
9
от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения,
оказания) которых эти расходы были понесены.
В силу пункта 1 статьи 272 Кодекса при методе начисления расходы
признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они
относятся, независимо от времени их оплаты и определяются с учетом
положений статей 318 – 320 Кодекса. На основании пункта 2 статьи 318,
статьи 319 Кодекса расходы, которые могут быть отнесены к категории
прямых, учитываются для целей налогообложения по мере реализации
продукции, в стоимости которой они учтены.
Аналогичным образом согласно статьям 236, 237 Кодекса
определялась налоговая база по единому социальному налогу.
В нарушение изложенных положений судами апелляционной и
кассационной инстанций при определении размера налоговых
обязательств предпринимателя по налогу на доходы физических лиц и
единому социальному налогу применена неправомерная методика расчета:
произведено как суммирование доходов – одного из элементов исчисления
налога, так и суммирование другого элемента исчисления
налога – профессиональных налоговых вычетов (расходов), относящихся к
разным налоговым периодам, вместо определения размера налоговых
обязательств за каждый из налоговых периодов.
В частности, размер полученных предпринимателем от реализации
физическим лицам гаражей доходов (520 000 рублей) определен как сумма
доходов от продажи 2 гаражей в 2009 году (250 000 рублей) и продажи
5 гаражей в 2010 году (270 000 рублей). В свою очередь, размер
учитываемых при исчислении налога на доходы физических лиц за 2009 и
2010 годы и единого социального налога за 2009 год профессиональных
налоговых вычетов (расходов) определен судом апелляционной инстанции
в общей сумме 1 966 764 рублей 81 копейки (расходы на строительство
121 гаража). Указанная сумма затрат предпринимателя исходя из
представленных им в материалы дела в обоснование понесенных расходов
10
документов сформирована из затрат по строительству и покупке
121 гаража, относящихся к периоду с 2002 по 2008 год.
При этом судами апелляционной и кассационной инстанций не
принят во внимание предложенный предпринимателем расчет суммы
расходов на строительство гаражей, реализованных в 2009 году (2 штуки)
и 2010 году (5 штук), пропорционально количеству реализованных
гаражей. Так, предприниматель предложил учесть в 2009 году в виде
профессиональных вычетов 32 508 рублей 51 копейку, а в 2010 году –
81 271 рубль 27 копеек.
В то же время не учтен и довод инспекции о том, что сумма
расходов, связанных с получением дохода от реализованных гаражей,
должна определяться исходя из себестоимости 1 кв. метра, поскольку
реализованные гаражи отличаются по площади.
При названных обстоятельствах решение суда первой инстанции
от 10.04.2012, постановление суда апелляционной инстанции от 23.08.2012
и постановление суда кассационной инстанции от 07.12.2012 в
рассматриваемой части
нарушают единообразие в толковании и
применении арбитражными судами норм права, поэтому согласно пункту 1
части 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской
Федерации подлежат отмене в этой части.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 2
части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса
Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Пермского края от 10.04.2012 по делу
№ А50-990/2012, постановление Семнадцатого арбитражного
апелляционного суда от 23.08.2012 и постановление Федерального
11
арбитражного суда Уральского округа от 07.12.2012 по тому же делу в
части эпизода по доначислению индивидуальному предпринимателю
Иванину В.В. налога на доходы физических лиц и единого социального
налога, а также начисления соответствующих сумм пеней и штрафов в
связи с занижением в 2009 и 2010 годах доходов от реализации
предпринимателем гаражных боксов физическим лицам отменить.
В названной части дело направить на новое рассмотрение в
Арбитражный суд Пермского края.
В остальной части указанные судебные акты оставить без изменения.
Председательствующий
А.А. Иванов