31. 03.2007, 30.06.2007, 31.12.2007 соответственно. По состоянию на
30. 09.2007 предельная величина процентов по контролируемой задолженности не рассчитывалась, так как предельно допустимая величина отношения контролируемой задолженности к собственному капиталу, 7 рассчитанному исходя из данных баланса общества на 30.09.2007, не была превышена. Аналогичная методика была применена инспекцией и при расчете предельных процентов в 2008 году, согласно которой размер процентов рассчитывался на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного периода, за исключением 31.12.2008, поскольку предельно допустимая величина отношения контролируемой задолженности к собственному капиталу на упомянутую дату не была превышена. Основываясь на указанном расчете, инспекция пришла к выводу о неправомерном включении обществом в состав внереализационных расходов процентов по контролируемой задолженности перед иностранным учредителем в размере 231 249 718 рублей 40 копеек, в том числе в 2007 году – 52 753 852 рубля 7 копеек, в 2008 году – 178 495 866 рублей 33 копейки. В результате занижения налоговой базы в проверяемые налоговые периоды общество завысило убыток за 2007 год на 21 696 109 рублей, за 2008 год – на 178 495 866 рублей. Таким образом, спор между сторонами возник относительно периода корректировки размера начисленных процентов по контролируемой задолженности перед иностранной организацией: в целом за отчетный (налоговый период), то есть с перерасчетом ранее начисленных процентов либо только за последний квартал отчетного (налогового периода). Суды трех инстанций, удовлетворяя требование общества в указанной части, исходили из того, что примененный инспекцией порядок распределения процентов является неверным, противоречащим пункту 2 статьи 269, пункту 8 статьи 272 и статье 285 Кодекса. Так, по мнению судов, пункт 8 статьи 272 Кодекса не запрещает по итогам следующего отчетного периода или года произвести перерасчет предельных процентов (как это делается по всем нормируемым расходам в соответствии со статьей 318 Кодекса) и устанавливает необходимость 8 равномерного распределения процентных доходов и расходов по всему периоду действия договора займа (кредита). Кроме того, статьей 318 Кодекса определено, что в случае, если в отношении отдельных видов расходов предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Основываясь на указанных положениях главы 25 Кодекса, суды пришли к выводу, что расчет процентов по контролируемой задолженности перед иностранной организацией необходимо производить в целом по итогам соответствующего отчетного (налогового) периода с перерасчетом ранее начисленных процентов, в связи с чем признали недействительным решение инспекции в части исключения из внереализационных расходов общества по налогу на прибыль за 2007 – 2008 года начисленных процентов. Между тем судами не учтено следующее. Порядок ведения налогового учета дохода (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита установлен статьей 328 Кодекса и предусматривает, что в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 Кодекса. Проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с главой 25 Кодекса. Так, согласно пункту 8 статьи 272 Кодекса по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Кодекса расход признается осуществленным и включается в состав 9 соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ, действовавшей в проверяемые налоговые периоды). Таким образом, при применении метода начисления расходы по указанным договорам признаются в отчетном (налоговом) периоде их возникновения согласно условиям договора. Окончание каждого отчетного периода фиксирует для целей налогообложения прибыли величину признанных в нем расходов, так как налогоплательщик по его итогам обязан определить прибыль (разницу между полученными доходами и расходами), исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму авансового платежа. Аналогичным образом определяется предельная величина признаваемых расходов, при расчете которой налогоплательщиком учитывается коэффициент капитализации, определяемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. Системный анализ положений статей 269, 272, 285 и 328 Кодекса показывает, что названные нормы исключают возможность определения предельной величины процентов нарастающим итогом, поскольку такое признание (нормирование) осуществляется только в отношении не признанных ранее расходов. Принцип формирования налоговой базы нарастающим итогом означает, что за каждый последующий отчетный период величина расходов в виде процентов определяется как сумма расходов, рассчитанная за предыдущий отчетный период, увеличенная на сумму расходов в виде процентов, начисленных в последующем квартале (месяце). При этом пересчет расходов, признанных в прошлых отчетных периодах, не производится. Установленные пунктом 2 статьи 269 Кодекса правила определения предельной величины процентов по контролируемой задолженности перед иностранной организацией также исключают возможность их применения 10 нарастающим итогом. В случае изменения соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала российской организации в последующем отчетном периоде по сравнению с предыдущим отчетным периодом расходы в виде процентов за предыдущий отчетный период пересчету не подлежат. Президиум считает несостоятельной ссылку судов на положения пункта 3 статьи 318 Кодекса, указывающие на возможность определения налоговой базы нарастающим итогом в случае, когда в соответствии с главой 25 Кодекса предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения. Пункт 2 статьи 269 Кодекса содержит прямое указание о необходимости определения таких показателей, как величина задолженности, активы и обязательства организации, собственный капитал и доля в уставном капитале на последнее число каждого отчетного периода. Суммирование указанных показателей по итогам полугодия, девяти месяцев и года Кодексом не предусмотрено. При названных обстоятельствах у судов отсутствовали правовые основания для признания недействительным решения инспекции по эпизоду, связанному с исключением из состава внереализационных расходов общества по налогу на прибыль за 2007 – 2008 года начисленных процентов и пеней, поэтому оспариваемые судебные акты подлежат отмене на основании пункта 1 части 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. С учетом изложенного и руководствуясь статьей 303, пунктом 3 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации ПОСТАНОВИЛ: 11 решение Арбитражного суда Пермского края от 31.05.2012 по делу № А50-4254/2012, постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.08.2012 и постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 05.12.2012 в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району города Перми от 02.12.2011 № 05-07/14819/19339дсп по эпизоду, связанному с исключением из состава внереализационных расходов по налогу на прибыль за 2007 – 2008 года начисленных процентов и пеней, отменить. В удовлетворении требования закрытого акционерного общества «ЭР-Телеком Холдинг» в данной части отказать. В остальной части названные судебные акты оставить без изменения. Председательствующий В.Л. Слесарев