01. 12.2006 с обществом с ограниченной ответственностью «Цифровые технологии» (далее – соисполнители) договоры на выполнение опытно- конструкторских работ. Общество, полагая, что в рамках исполнения обязательств перед иностранным заказчиком им выполняются опытно-конструкторские работы, исходило из того, что местом реализации этих работ в силу подпункта 4 пункта 1.1 статьи 148 Налогового кодекса территория Российской Федерации не признается, следовательно, данные операции согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Руководствуясь указанными нормами, а также подпунктом 2 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса, общество учло в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, 8 464 929 рублей налога на добавленную стоимость, уплаченного соисполнителям по договорам на выполнение опытно-конструкторских работ. Инспекция, сочтя, что результатом исполнения обществом обязательств явилась поставка на экспорт через комиссионера комплекса имущества военного назначения (технической документации и опытного образца), пришла к выводу о неправомерном применении обществом положений статьи 148 Налогового кодекса, определяющих место реализации работ (услуг). Названные операции, по мнению инспекции, подлежали обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов как экспорт товаров. 6 На основании изложенного инспекция пришла к выводу о неуплате обществом 14 603 093 рублей налога на добавленную стоимость (доначислив его по ставке 18 процентов в связи с непредставлением по истечении 180 дней документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса), а также о занижении налоговой базы по налогу на прибыль в связи с неправомерным учетом в составе расходов 8 464 929 рублей налога на добавленную стоимость, уплаченного соисполнителям. Суды, отказывая обществу в удовлетворении требований по рассматриваемому эпизоду, согласились с позицией инспекции о совершении обществом действий по поставке продукции, а именно: опытного образца специзделия и конструкторской документации к нему. Рассматриваемые отношения, по мнению судов, не могут быть квалифицированы как выполнение опытно-конструкторских работ также и потому, что исключительные права на результат работ иностранному заказчику не передавались. Однако суды не учли следующего. Согласно положениям пункта 1 статьи 769 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – Гражданский кодекс) по договору на выполнение опытно-конструкторских работ исполнитель обязуется на основании технического задания заказчика разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее. Исходя из предмета договора на выполнение опытно- конструкторских работ его отграничение от договора поставки заключается в том, что по договору поставки покупателю передается вещь, приобретенная у третьих лиц или изготовленная поставщиком, но не имеющая индивидуальных особенностей (серийная модель), в то время как по договору на выполнение опытно-конструкторских работ разрабатывается образец нового изделия в соответствии с потребностями, определяемыми заказчиком в техническом задании. 7 При этом выполнение опытно-конструкторских работ всегда сопряжено с получением определенного результата, имеющего овеществленный характер – образец нового изделия или конструкторская документация. Пунктами 2.1, 2.2 заключенного с иностранным заказчиком контракта установлено, что для выполнения технического задания заказчика исполнитель выполнит работы, а также поставит документацию и имущество заказчику. Заказчик примет документацию и имущество, а также оплатит исполнителю стоимость работ, документации и имущества. Статьей 1 контракта определено содержание терминов, примененных в контракте. Под термином «работы» понимаются опытно-конструкторские работы по разработке документации, изготовлению специзделия, услуги, оказываемые исполнителем заказчику по сдаче имущества и документации, а также консультации по результатам выполненной работы; под термином «документация» – комплект конструкторской документации на специзделие и математическую модель, разработанные исполнителем для передачи заказчику; под термином «имущество» – образец специзделия, разрабатываемый исполнителем в соответствии с техническим заданием иностранного заказчика. Контрактом были определены порядок и сроки выполнения работ, порядок их приемки. Изложенное свидетельствует о том, что заключенный контракт по своей правовой природе является договором на выполнение опытно- конструкторских работ, местом выполнения которых в силу подпункта 4 пункта 1.1 статьи 148 Налогового кодекса признается место нахождение заказчика, в рассматриваемом случае – территория иностранного государства. 8 То обстоятельство, что исключительные права на результат работ иностранному заказчику не передавались, не может рассматриваться как основание для иной квалификации предмета контракта. По договорам на выполнение опытно-конструкторских работ результат этих работ нередко представляет собой объект исключительных прав. Согласно пункту 3 статьи 772 Гражданского кодекса права исполнителя и заказчика на результаты работ, которым предоставляется правовая охрана как результатам интеллектуальной деятельности, определяются в соответствии с правилами раздела VII данного Кодекса. Исходя из положений статьи 1371 Гражданского кодекса исключительные права на изобретение, полезную модель или промышленный образец, созданные при исполнении договора на выполнение опытно-конструкторских работ, предоставляются заказчику при условии наличия в договоре соответствующего условия об этом. При отсутствии названного условия исключительные права принадлежат исполнителю; в этом случае заказчик вправе, если договором не предусмотрено иное, использовать созданные таким образом изобретение, полезную модель или промышленный образец в целях, для достижения которых был заключен соответствующий договор, на условиях простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия патента без выплаты за это использование дополнительного вознаграждения. Следовательно, разрешение вопроса о принадлежности исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, созданные при выполнении опытно-конструкторских работ, не влияет на квалификацию данного договора как договора подрядного типа. При перечисленных обстоятельствах оспариваемые судебные акты в указанной части подлежат отмене согласно пункту 1 части 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации 9 как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права. Вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании норм права в истолковании, расходящемся с содержащимся в настоящем постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на основании пункта 5 части 3 статьи 311 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, если для этого нет других препятствий. Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 3 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации ПОСТАНОВИЛ: решение Арбитражного суда города Москвы от 06.04.2011 по делу № А40-86304/10-116-304, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2011 и постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 16.11.2011 по тому же делу в части отказа в удовлетворении заявления открытого акционерного общества «Машиностроительное конструкторское бюро «Факел» имени академика П.Д. Грушина» о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области от 31.03.2010 № 09-23/10 по эпизодам, изложенным в пунктах 1.2.11 и 2.6 мотивировочной части и в соответствующей этим пунктам резолютивной части решения, а также соответствующей части требования от 05.07.2010 № 851 об уплате налогов, пеней, штрафа отменить. 10 Заявление открытого акционерного общества «Машиностроительное конструкторское бюро «Факел» имени академика П.Д. Грушина» в указанной части удовлетворить. Признать в соответствующей части недействительными названные решение и требование Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области. В остальной части указанные судебные акты оставить без изменения. Председательствующий А.А. Иванов