586_373741
ВЫСШИЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
Президиума Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации
№ 2296/12
Москва
17 июля 2012 г.
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в
составе:
председательствующего – Председателя Высшего Арбитражного
Суда Российской Федерации Иванова А.А.;
членов Президиума: Абсалямова А.В., Андреевой Т.К.,
Бабкина А.И., Бациева В.В., Завьяловой Т.В., Иванниковой Н.П.,
Козловой О.А., Першутова А.Г., Сарбаша С.В., Слесарева В.Л. –
рассмотрел заявление открытого акционерного общества
«Машиностроительное конструкторское бюро «Факел» имени академика
П.Д. Грушина» о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного
суда города Москвы от 06.04.2011 по делу № А40-86304/10-116-304,
постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2011
и постановления Федерального арбитражного суда Московского округа
от 16.11.2011 по тому же делу.
В заседании приняли участие представители:
Официальный сайт Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации: http://www.arbitr.ru/
(информация о движении дела, справочные материалы и др.).
Автоматизированная
копия
2
от
заявителя
–
открытого
акционерного
общества
«Машиностроительное конструкторское бюро «Факел» имени академика
П.Д. Грушина» – Аристов С.В., Березина В.А., Сазанов С.В.;
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по
крупнейшим налогоплательщикам по Московской области –
Андрейкин П.А., Соломяный А.В., Шишкин Р.Н.
Заслушав и обсудив доклад судьи Бациева В.В., а также объяснения
представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил
следующее.
По итогам выездной налоговой проверки открытого акционерного
общества «Машиностроительное конструкторское бюро «Факел» имени
академика П.Д. Грушина» (далее – общество) Межрайонной инспекцией
Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по
Московской области (далее – инспекция) принято решение от 31.03.2010
№ 09-23/10 о привлечении к ответственности за совершение налогового
правонарушения (далее – решение инспекции), на основании которого
обществу направлено требование от 05.07.2010 № 851 об уплате сумм
доначисленных налогов, начисленных пеней и штрафа (далее – требование
инспекции).
Не согласившись с решением и требованием инспекции, общество
оспорило их в Арбитражный суд города Москвы.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 06.04.2011 решение
инспекции признано недействительным в части доначисления налогов по
пунктам 1.1, 1.2.1, 1.2.2, 1.2.3, 1.2.4, 1.2.7 – 1.2.10, 2.2 – 2.4, 4.1, начисления
соответствующих сумм пеней и штрафов, а также в части привлечения к
ответственности на основании пункта 1 статьи 126 Налогового кодекса
Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс) в виде взыскания
550 рублей штрафа и начисления 5 393 рублей пеней по налогу на доходы
физических лиц; требование инспекции признано недействительным в
3
соответствующей части; в удовлетворении остальной части требований
обществу отказано.
Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда
от 30.06.2011 с учетом дополнительного постановления от 13.07.2011 и
определения от 13.07.2011 об исправлении опечаток решение суда первой
инстанции отменено в части отказа обществу в удовлетворении
требований о признании недействительными пункта 2.5 мотивировочной
части решения инспекции в части доначисления 672 206 750 рублей налога
на прибыль и начисления пеней за периоды с 20.08.2007 по 31.03.2010,
с 20.04.2008 по 31.03.2010, с 20.10.2008 по 31.03.2010, подпункта 3
пункта 2 и подпункта 2 пункта 3.1 резолютивной части решения инспекции
и соответствующей этим частям части требования инспекции, требования
общества в этой части удовлетворены; также отменено решение суда
первой инстанции об оставлении без рассмотрения требований общества
по пункту 1.4 мотивировочной части решения инспекции,
соответствующих ей подпункта 1 пункта 1, подпункта 1 пункта 2 и
подпункта 1 пункта 3.1 резолютивной части решения инспекции, в этой
части решение и требование инспекции признаны недействительными (за
исключением выводов, содержащихся в данном пункте и касающихся
пунктов 1.2.11, 2.6, 8 мотивировочной части решения инспекции); в
остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением
от 16.11.2011 оставил без изменения постановление суда апелляционной
инстанции.
В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской
Федерации, о пересмотре названных судебных актов в порядке надзора
общество просит их отменить в части отказа в удовлетворении требований
по эпизодам, изложенным в пунктах 1.2.11, 2.6, 8 мотивировочной части
решения инспекции, ссылаясь на неправильное применение судами норм
4
материального права, и принять по делу новый судебный акт об
удовлетворении заявленных требований в указанной части.
В отзыве на заявление инспекция просит оставить оспариваемые
судебные акты без изменения как соответствующие действующему
законодательству.
Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве
на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей
участвующих в деле лиц, Президиум считает, что обжалуемые судебные
акты подлежат отмене в части по следующим основаниям.
Как усматривается из материалов дела, 01.06.2006 Китайская
компания по импорту и экспорту продукции точного машиностроения
(далее – иностранный заказчик) и федеральное государственное унитарное
предприятие «Рособоронэкспорт» (далее – предприятие) заключили
контракт (далее – контракт), в соответствии с которым предприятие
приняло на себя обязательства выполнить опытно-конструкторские работы
по техническому заданию иностранного заказчика и передать комплект
конструкторской документации на специзделие, его математическую
модель и опытный образец.
Эта сделка с учетом специального регулирования отношений в
области военно-технического сотрудничества с иностранными
государствами была совершена предприятием как государственным
посредником по экспорту (импорту) продукции военного назначения от
своего имени, но за счет общества, что подтверждается заключенным
между предприятием и обществом договором комиссии от 04.07.2006,
который закреплял полномочия предприятия на заключение с
иностранным заказчиком от своего имени, но за счет общества договора на
выполнение опытно-конструкторских работ, а также регулировал
отношения и действия сторон, направленные на исполнение указанного
договора. Кроме того, согласно пункту 3.4 договора комиссии общество
обязано было выполнить опытно-конструкторские работы, изготовить и
5
поставить конструкторскую документацию на специзделие, его
математическую модель и опытный образец на условиях,
предусмотренных контрактом, заключенным предприятием с иностранным
заказчиком.
Для выполнения принятых на себя обязательств обществом были
заключены 10.07.2006 с открытым акционерным обществом «Импульс» и
01.12.2006 с обществом с ограниченной ответственностью «Цифровые
технологии» (далее – соисполнители) договоры на выполнение опытно-
конструкторских работ.
Общество, полагая, что в рамках исполнения обязательств перед
иностранным заказчиком им выполняются опытно-конструкторские
работы, исходило из того, что местом реализации этих работ в силу
подпункта 4 пункта 1.1 статьи 148 Налогового кодекса территория
Российской Федерации не признается, следовательно, данные операции
согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса не являются объектом
обложения налогом на добавленную стоимость.
Руководствуясь указанными нормами, а также подпунктом 2
пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса, общество учло в составе
расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль,
8 464 929 рублей налога на добавленную стоимость, уплаченного
соисполнителям по договорам на выполнение опытно-конструкторских
работ.
Инспекция, сочтя, что результатом исполнения обществом
обязательств явилась поставка на экспорт через комиссионера комплекса
имущества военного назначения (технической документации и опытного
образца), пришла к выводу о неправомерном применении обществом
положений статьи 148 Налогового кодекса, определяющих место
реализации работ (услуг). Названные операции, по мнению инспекции,
подлежали обложению налогом на добавленную стоимость по ставке
0 процентов как экспорт товаров.
6
На основании изложенного инспекция пришла к выводу о неуплате
обществом 14 603 093 рублей налога на добавленную стоимость
(доначислив его по ставке 18 процентов в связи с непредставлением по
истечении 180 дней документов, предусмотренных статьей 165 Налогового
кодекса), а также о занижении налоговой базы по налогу на прибыль в
связи с неправомерным учетом в составе расходов 8 464 929 рублей налога
на добавленную стоимость, уплаченного соисполнителям.
Суды, отказывая обществу в удовлетворении требований по
рассматриваемому эпизоду, согласились с позицией инспекции о
совершении обществом действий по поставке продукции, а именно:
опытного образца специзделия и конструкторской документации к нему.
Рассматриваемые отношения, по мнению судов, не могут быть
квалифицированы как выполнение опытно-конструкторских работ также и
потому, что исключительные права на результат работ иностранному
заказчику не передавались.
Однако суды не учли следующего.
Согласно положениям пункта 1 статьи 769 Гражданского кодекса
Российской Федерации (далее – Гражданский кодекс) по договору на
выполнение опытно-конструкторских работ исполнитель обязуется на
основании технического задания заказчика разработать образец нового
изделия, конструкторскую документацию на него, а заказчик обязуется
принять работу и оплатить ее.
Исходя из предмета договора на выполнение опытно-
конструкторских работ его отграничение от договора поставки
заключается в том, что по договору поставки покупателю передается вещь,
приобретенная у третьих лиц или изготовленная поставщиком, но не
имеющая индивидуальных особенностей (серийная модель), в то время как
по договору на выполнение опытно-конструкторских работ
разрабатывается образец нового изделия в соответствии с потребностями,
определяемыми заказчиком в техническом задании.
7
При этом выполнение опытно-конструкторских работ всегда
сопряжено с получением определенного результата, имеющего
овеществленный характер – образец нового изделия или конструкторская
документация.
Пунктами 2.1, 2.2 заключенного с иностранным заказчиком
контракта установлено, что для выполнения технического задания
заказчика исполнитель выполнит работы, а также поставит документацию
и имущество заказчику. Заказчик примет документацию и имущество, а
также оплатит исполнителю стоимость работ, документации и имущества.
Статьей 1 контракта определено содержание терминов, примененных
в контракте.
Под термином «работы» понимаются опытно-конструкторские
работы по разработке документации, изготовлению специзделия, услуги,
оказываемые исполнителем заказчику по сдаче имущества и
документации, а также консультации по результатам выполненной работы;
под термином «документация» – комплект конструкторской документации
на специзделие и математическую модель, разработанные исполнителем
для передачи заказчику; под термином «имущество» – образец
специзделия, разрабатываемый исполнителем в соответствии с
техническим заданием иностранного заказчика.
Контрактом были определены порядок и сроки выполнения работ,
порядок их приемки.
Изложенное свидетельствует о том, что заключенный контракт по
своей правовой природе является договором на выполнение опытно-
конструкторских работ, местом выполнения которых в силу подпункта 4
пункта 1.1 статьи 148 Налогового кодекса признается место нахождение
заказчика, в рассматриваемом случае – территория иностранного
государства.
8
То обстоятельство, что исключительные права на результат работ
иностранному заказчику не передавались, не может рассматриваться как
основание для иной квалификации предмета контракта.
По договорам на выполнение опытно-конструкторских работ
результат этих работ нередко представляет собой объект исключительных
прав. Согласно пункту 3 статьи 772 Гражданского кодекса права
исполнителя и заказчика на результаты работ, которым предоставляется
правовая охрана как результатам интеллектуальной деятельности,
определяются в соответствии с правилами раздела VII данного Кодекса.
Исходя из положений статьи 1371 Гражданского кодекса
исключительные права на изобретение, полезную модель или
промышленный образец, созданные при исполнении договора на
выполнение опытно-конструкторских работ, предоставляются заказчику
при условии наличия в договоре соответствующего условия об этом.
При отсутствии названного условия исключительные права
принадлежат исполнителю; в этом случае заказчик вправе, если договором
не предусмотрено иное, использовать созданные таким образом
изобретение, полезную модель или промышленный образец в целях, для
достижения которых был заключен соответствующий договор, на условиях
простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия
патента без выплаты за это использование дополнительного
вознаграждения.
Следовательно, разрешение вопроса о принадлежности
исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности,
созданные при выполнении опытно-конструкторских работ, не влияет на
квалификацию данного договора как договора подрядного типа.
При перечисленных обстоятельствах оспариваемые судебные акты в
указанной части подлежат отмене согласно пункту 1 части 1
статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации
9
как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными
судами норм права.
Вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по
делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на
основании норм права в истолковании, расходящемся с содержащимся в
настоящем постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на
основании пункта 5 части 3 статьи 311 Арбитражного процессуального
кодекса Российской Федерации, если для этого нет других препятствий.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 3
части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса
Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда города Москвы от 06.04.2011 по делу
№ А40-86304/10-116-304, постановление Девятого арбитражного
апелляционного суда от 30.06.2011 и постановление Федерального
арбитражного суда Московского округа от 16.11.2011 по тому же делу в
части отказа в удовлетворении заявления открытого акционерного
общества «Машиностроительное конструкторское бюро «Факел» имени
академика П.Д. Грушина» о признании недействительными решения
Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим
налогоплательщикам по Московской области от 31.03.2010 № 09-23/10 по
эпизодам, изложенным в пунктах 1.2.11 и 2.6 мотивировочной части и в
соответствующей этим пунктам резолютивной части решения, а также
соответствующей части требования от 05.07.2010 № 851 об уплате
налогов, пеней, штрафа отменить.
10
Заявление открытого акционерного общества «Машиностроительное
конструкторское бюро «Факел» имени академика П.Д. Грушина» в
указанной части удовлетворить.
Признать в соответствующей части недействительными названные
решение и требование Межрайонной инспекции Федеральной налоговой
службы по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области.
В остальной части указанные судебные акты оставить без изменения.
Председательствующий
А.А. Иванов