96_163701 ВЫСШИЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПОСТАНОВЛЕНИЕ Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 2604/10 Москва 6 июля 2010 г.
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе: председательствующего – заместителя Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Исайчева В.Н.; членов Президиума: Андреевой Т.К., Валявиной Е.Ю., Витрянского В.В., Вышняк Н.Г., Завьяловой Т.В., Зориной М.Г., Иванниковой Н.П., Исайчева В.Н., Никифорова С.Б., Сарбаша С.В. – рассмотрел заявление общества с ограниченной ответственностью «Белозерный газоперерабатывающий комплекс» о пересмотре в порядке надзора постановления Восьмого арбитражного апелляционного суда от 14.10.2009 и постановления Федерального арбитражного суда Западно- Сибирского округа от 24.12.2009 по делу № А75-5296/2009 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа-Югры.
В заседании приняли участие представители: от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу-Югре – Овчар О.В; Официальный сайт Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации: http://www.arbitr.ru/ (информация о движении дела, справочные материалы и др.).
Автоматизированная копия
2 от Управления Федеральной налоговой службы по Ханты- Мансийскому автономному округу-Югре (третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора) – Бусел Н.В.
Заслушав и обсудив доклад судьи Зориной М.Г., а также объяснения представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил следующее.
Общество с ограниченной ответственностью «Белозерный газоперерабатывающий комплекс» (далее – общество) обратилось в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа-Югры с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу-Югре (далее – инспекция) от 29.12.2008 № 15-15/036079 (далее – решение инспекции) в части доначисления 546 580 рублей налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих сумм пеней и взыскания 109 992 рублей штрафа на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс).
Основанием принятия инспекцией решения в оспариваемой части послужил её вывод о незаконном заявлении обществом к налоговому вычету сумм налога на добавленную стоимость в полном объёме, предъявленных контрагентами к оплате как часть стоимости оказанных ими услуг по содержанию общежития. Инспекция считает, что общество вправе заявить упомянутый вычет в пределах установленного органом местного самоуправления норматива на содержание общежития, предусмотренного подпунктом 32 пункта 1 статьи 264 Кодекса для расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Решением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа-Югры от 03.07.2009 требование удовлетворено.
Судом первой инстанции установлено, что общество затраты по содержанию собственного общежития для временного проживания
3 работников, работающих вахтовым методом на Бахиловской компрессорной станции, относило на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль в пределах норматива, утвержденного в соответствии со статьей 264 Кодекса органом местного самоуправления, однако суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по таким расходам, предъявляло к вычету в размерах, указанных в счетах-фактурах, то есть в полном объёме.
Признавая недействительным решение инспекции в оспариваемой части, суд исходил из конструкции статьи 171 Кодекса, которая позволяет сделать вывод о том, что установленные абзацем вторым пункта 7 ограничения касаются исключительно вычетов сумм налогов, уплаченных по расходам на командировки и представительским расходам, которые перечислены в абзаце первом данного пункта. По мнению суда, абзац второй не может распространяться на вычеты, прямо не поименованные в пункте 7 статьи 171 Кодекса.
В связи с этим суд счел, что обществом правомерно применены вычеты сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных контрагентам при оказании ими услуг в размерах, указанных в счетах-фактурах.
Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 14.10.2009 решение суда первой инстанции отменено, в удовлетворении требования отказано.
Суд апелляционной инстанции полагал, что общество в нарушение абзаца второго пункта 7 статьи 171 Кодекса предъявило к вычету суммы налога на добавленную стоимость в полном объёме по выставленным счетам-фактурам, поэтому должно восстановить к уплате в бюджет суммы налога, относящиеся к сверхнормативным расходам.
По мнению суда апелляционной инстанции, положения абзаца второго пункта 7 статьи 171 Кодекса представляют собой самостоятельное правило, касающееся порядка определения размера любых налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, а не относятся только
4 к вычетам сумм налога, уплаченных по предусмотренным абзацем первым расходам на командировки и представительским расходам.
Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановлением от 24.12.2009 постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменения.
Суд кассационной инстанции указал, что законодатель, излагая абзац второй пункта 7 статьи 171 Кодекса, не ограничил область его применения исключительно налоговыми вычетами по расходам на командировки и представительским расходам.
В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций общество просит их отменить, поскольку они в результате неправильного применения пункта 7 статьи 171 Кодекса нарушают его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности.
В отзывах на заявление инспекция и Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу-Югре просят оставить оспариваемые судебные акты без изменения как соответствующие нормам законодательства о налогах и сборах.
Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзывах на них, выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что обжалуемые постановления судов апелляционной и кассационной инстанций подлежат отмене, решение суда первой инстанции – оставлению без изменения по следующим основаниям.
В силу пункта 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьёй 166 Кодекса, на налоговые вычеты. В следующих пунктах названной статьи перечислены случаи, при наступлении которых
5 у налогоплательщика возникает право на применение налоговых вычетов.
Один из таких случаев предусмотрен пунктом 7.
В абзаце первом пункта 7 статьи 171 Кодекса установлено, что вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наём жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
Согласно первоначальной редакции абзаца второго сумма налога, подлежащая вычету, исчислялась по расчетной ставке 16,67 процента от суммы расходов на командировки и представительских расходов, а в случае отсутствия документов, подтверждающих эти расходы, – по той же расчетной ставке, но исходя из нормативов на такие расходы.
Это положение действовало до 01.01.2002.
После включения в Кодекс главы 25 «Налог на прибыль организаций» в него были внесены изменения, касающиеся в том числе и абзаца второго пункта 7 статьи 171 Кодекса, согласно новой редакции которого в случае, если в соответствии с главой 25 Кодекса расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам также подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.
При этом абзац первый пункта 7 статьи 171 Кодекса сохранён в прежней редакции и из всего перечня расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль по нормам, в нем упоминаются только расходы на командировки и представительские расходы.
Системное толкование пункта 7 статьи 171 Кодекса в его взаимосвязи с положениями главы 25 Кодекса позволяет считать, что в рассматриваемом положении речь идет только о нормировании вычетов сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных по расходам
6 на командировки и представительским расходам. При ином толковании данного пункта (после изложения абзаца второго в новой редакции) необходимость сохранения абзаца первого этого пункта отсутствовала.
Суды апелляционной и кассационной инстанций, отказывая обществу в удовлетворении требования, придали абзацу второму пункта 7 статьи 171 Кодекса значение обособленной нормы, вследствие чего сделали неправильный вывод.
Кроме того, суды не учли, что абзац второй пункта 7 статьи 171 Кодекса изложен в новой редакции Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ, вступившим в силу с 01.07.2002. Однако статьёй 16 названного Закона действие этой нормы распространено на правоотношения, возникшие с 01.01.2002. В силу статьи 5 Кодекса обратная сила не может придаваться законам, ухудшающим положения налогоплательщиков. Поэтому придание обратной силы рассматриваемой норме свидетельствует о том, что в ней определён порядок применения вычетов сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных по расходам на командировки и представительским расходам, а не иных вычетов.
Таким образом, обжалуемые постановления судов апелляционной и кассационной инстанций основаны на неправильном применении норм права и нарушают единообразие в их толковании и применении арбитражными судами, поэтому в соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене.
Содержащееся в настоящем постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 5 части 1 статьи 305 и статьёй 306 Арбитражного процессуального кодекса
7 Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации,
постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 14.10.2009 и постановление Федерального арбитражного суда Западно- Сибирского округа от 24.12.2009 по делу № А75-5296/2009 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа-Югры отменить.
Решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа-Югры от 03.07.2009 по указанному делу оставить без изменения.
Председательствующий В.Н. Исайчев