586_134221 ВЫСШИЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПОСТАНОВЛЕНИЕ Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 14754/09 Москва 9 марта 2010 г.
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе: председательствующего – Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Иванова А.А.; членов Президиума: Амосова С.М., Андреевой Т.К.,
Витрянского В.В., Вышняк Н.Г., Завьяловой Т.В., Иванниковой Н.П., Исайчева В.Н., Козловой О.А., Никифорова С.Б., Першутова А.Г., Сарбаша С.В., Слесарева В.Л., Юхнея М.Ф. – рассмотрел заявление общества с ограниченной ответственностью «ЛукБелОйл» о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Саратовской области от 13.03.2009 по делу № А57-22443/08, постановления Двенадцатого арбитражного апелляционного суда
от 03.06.2009 и постановления Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 02.09.2009 по тому же делу.
В заседании приняли участие представители: Официальный сайт Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации: http://www.arbitr.ru/ (информация о движении дела, справочные материалы и др.).
Автоматизированная копия
2 от заявителя – общества с ограниченной ответственностью «ЛукБелОйл» – Власов А.Ю., Фонарьков К.В., Черноморец О.Н.; от Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району города Саратова – Смирнов С.Л., Тюфтий Д.Г.; от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области –
Ерохова-Пшеничная Н.Н., Смирнов С.Л.
Заслушав и обсудив доклад судьи Вышняк Н.Г. и объяснения представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил следующее.
По итогам выездной налоговой проверки правильности исчисления и уплаты обществом с ограниченной ответственностью «ЛукБелОйл» (далее – общество) налогов за 2004 – 2006 годы Инспекцией Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району города Саратова
(далее – инспекция) вынесено решение от 30.09.2008 № 0061 (далее – решение инспекции, решение), которым обществу доначислены налоги, в том числе 10 329 207 рублей налога на прибыль, начислены соответствующие пени и штраф.
Основанием для вынесения решения явился вывод инспекции о необоснованном отнесении обществом к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, затрат на освоение природных ресурсов: 41 827 728 рублей в 2004 году на проведение работ по строительству (бурению) скважины № 2 на Западно-Гурьяновской площади Ровенского лицензионного участка с целью разведки месторождения (залежи) нефти и газа и 1 210 633 рублей в 2006 году на проведение демонтажа бурового станка. При этом инспекция исходила из того, что общество неправомерно воспользовалось порядком, предусмотренным пунктом 4 статьи 261 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс), и учло 41 827 728 рублей затрат в течение 2004 года, полагая, что такие затраты подлежали учету в 2002 – 2003 годах по мере завершения отдельных
3 этапов работ. Затраты в 2006 году, по мнению инспекции, завышены обществом на 1 210 633 рубля в нарушение требований пункта 2 статьи 261 Кодекса.
Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в Арбитражный суд Саратовской области с заявлением о признании его недействительным.
Решением Арбитражного суда Саратовской области от 13.03.2009 решение инспекции признано недействительным частично, в том числе в отношении доначисления 214 745 рублей налога на прибыль, начисления соответствующих пеней и штрафа по эпизоду завышения расходов на освоение природных ресурсов в 2006 году, в признании недействительным решения инспекции по эпизоду завышения таких расходов в 2004 году отказано.
Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2009 решение суда первой инстанции изменено в части отказа обществу в удовлетворении требования о признании недействительным решения инспекции по эпизоду доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 46 370 рублей и начисления 14 285 рублей пеней по налогу на доходы физических лиц. Требование общества в указанной части удовлетворено. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения, в том числе по эпизоду завышения обществом расходов на освоение природных ресурсов в 2004 году на проведение работ по строительству (бурению) скважины № 2 Западно-Гурьяновской площади и начисления соответствующих сумм налога на прибыль, пеней и штрафа.
Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановлением от 02.09.2009 названные судебные акты оставил без изменения.
В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре решения суда первой инстанции и постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций в порядке
4 надзора общество просит их отменить по эпизоду исключения из состава расходов 2004 года затрат по строительству (бурению) скважины № 2 Западно-Гурьяновской площади, ссылаясь на неправильное применение судами норм права.
В отзыве на заявление инспекция просит оставить указанные судебные акты без изменения, считая их законными, обоснованными, а содержащиеся в них выводы – соответствующими материалам дела.
Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что заявление общества подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как установлено инспекцией в ходе выездной налоговой проверки, общество в 2002 – 2003 годах производило геологоразведочные работы по поиску нефти и газа на Западно-Гурьяновской площади Ровенского участка с осуществлением строительства (бурения) поисковой скважины № 2 (далее – скважина № 2). По результатам проведенных исследований по поиску и оценке полезных ископаемых было получено заключение о бесперспективности поискового объекта для промышленного использования и невозможности дальнейшего использования скважины по геологическим причинам, поэтому общество приняло решение о прекращении поисковых работ и ликвидации скважины.
Поскольку акт о ликвидации скважины № 2 с участием представителей Управления Средне-Волжского округа Госгортехнадзора России был составлен 29.12.2003, общество, исходя из положений статей 261 и 325 Кодекса, учитывало расходы по строительству (бурению) указанной скважины равномерно в течение 12 месяцев начиная с 01.01.2004.
Инспекция посчитала, что примененный обществом порядок учета расходов по строительству (бурению) скважины № 2 согласно пункту 4 статьи 261 Кодекса допустим только в отношении разведочных скважин, а
5 общество производило работы по поиску месторождения (залежи) полезных ископаемых с использованием поисковой скважины.
Суды признали позицию инспекции обоснованной и, отклоняя требование общества о признании недействительным ее решения в этой части, указали, что общество неправомерно учло в 2004 году 41 827 728 рублей затрат по строительству (бурению) бесперспективной скважины, завысив имевшийся у него убыток. Как следствие этого, общество допустило занижение налоговой базы по налогу на прибыль в последующем налоговом периоде 2006 года.
Довод общества о том, что примененный им метод учета затрат в 2004 году соответствует порядку, предусмотренному пунктом 3 статьи 261 Кодекса, отклонен судом по тому основанию, что общество не подтвердило факта направления уведомления территориальному подразделению Федерального управления государственным фондом недр о прекращении дальнейших геолого-поисковых работ в связи с их бесперспективностью. Суды признали такое уведомление обязательным условием, дающим обществу право отнести затраты по строительству (бурению) скважины к расходам 2004 года.
Однако судами при рассмотрении данного дела не учтены такие обстоятельства.
Из статьи 252 Кодекса следует, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных
в статье 270 Кодекса). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Кодекса).
6 Статьей 253 Кодекса определено, что к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на освоение природных ресурсов.
Согласно пункту 1 статьи 261 Кодекса в расходы на освоение природных ресурсов включаются, в частности, расходы на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых.
Следовательно, затраты на осуществление всех работ, непосредственно связанных с поиском и разведкой месторождений (залежей) нефти и газа, относятся к расходам на освоение природных ресурсов.
Порядок проведения работ по поиску, разведке, оценке и разработке нефти и газа определены Временным положением об этапах и стадиях геологоразведочных работ на нефть и газ (далее – Положение), утвержденным приказом Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 07.02.2001 № 126 (далее – приказ Минприроды № 126).
Из указанного Положения следует, что поисково-оценочные и разведочные работы являются стадиями (этапами) геологоразведочного процесса.
При этом на каждой из этих стадий применяется бурение соответствующих скважин.
Согласно классификации скважин, приведенной в приложении 2 к приказу Минприроды № 126, скважины подразделяются на опорные, структурные, поисково-оценочные, разведочные, эксплуатационные и другие в зависимости от цели, для которой они используются на определенной стадии работ. Однако все эти скважины бурятся в рамках работ геологоразведочного процесса, а следовательно, затраты на строительство (бурение) любых скважин относятся к расходам на освоение природных ресурсов.
7 Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов регламентирован статьей 325 Кодекса, исходя из которой в случае, если расходы налогоплательщика, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связаны со строительством объектов (в том числе скважин), которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств, такие расходы подлежат учету при начислении сумм амортизации этих объектов основных средств (пункт 4 названной статьи). В остальных случаях расходы на освоение природных ресурсов относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, по правилам статьи 261 Кодекса.
В частности, в силу абзаца седьмого пункта 3 статьи 325 Кодекса в случае, если осваиваемый участок (часть территории осваиваемого участка) признается налогоплательщиком бесперспективным либо продолжение его освоения признается нецелесообразным, суммы расходов, осуществленных по освоению данного участка, включаются в состав прочих расходов в общем порядке, предусмотренном статьей 261 Кодекса.
Суды согласились с доводом инспекции о том, что затраты на строительство (бурение) скважины № 2 подлежали учету
в 2002 – 2003 годах по правилам пункта 2 статьи 261 Кодекса по мере окончания каждого этапа таких работ.
Однако, как следует из приложения 2 к приказу Минприроды № 126, поисково-оценочные, разведочные скважины проектируются с учетом возможности использования их в дальнейшем для эксплуатации залежей нефти и газа, то есть в качестве основных средств.
Исходя из пункта 4 статьи 325 Кодекса затраты, связанные со строительством скважины, которая может стать эксплуатируемым объектом основных средств, не могут учитываться по мере окончания каждого из этапов названных работ.
8 Анализ положений статей 261, 325 Кодекса в их взаимосвязи дает основания полагать, что расходы по строительству (бурению) любой из указанных скважин не могут быть приняты к уменьшению налогооблагаемой прибыли ранее установления факта бесперспективности этих работ или непродуктивной эксплуатации скважины и принятия налогоплательщиком решения о прекращении работ и ликвидации скважины.
Следовательно, вывод судов о том, что затраты по строительству (бурению) скважины № 2 подлежали учету в 2002 – 2003 годах, является ошибочным.
В материалах дела имеется копия письма общества от 08.12.2003 № 01-03/328, направленного Главному управлению природных ресурсов и охраны окружающей среды Минприроды России по Саратовской области, содержащего информацию о прекращении работ на поисковой скважине № 2 в связи с ее бесперспективностью и нецелесообразностью использования скважины в качестве эксплуатационной.
Материалы дела свидетельствуют также о том, что Управление Росприроднадзора по Саратовской области, в настоящее время осуществляющее функции территориального органа управления Федеральной службы по надзору в сфере природопользования, а также Управление по недропользованию по Саратовской области в ответ на запрос инспекции подтвердили факт прекращения обществом в декабре 2003 года работ по поисковому бурению на скважине № 2 ввиду их бесперспективности и ликвидации скважины.
При названных обстоятельствах оспариваемые судебные акты об отказе обществу в признании недействительным решения инспекции в части исключения из состава расходов 2004 года затрат по строительству (бурению) скважины № 2 и начисления к уплате в связи с этим соответствующих сумм налога на прибыль, пеней и штрафа в соответствии с пунктом 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса
9 Российской Федерации подлежат отмене как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 2 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации
решение Арбитражного суда Саратовской области от 13.03.2009 по делу № А57-22443/08, постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2009 и постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 02.09.2009 по тому же делу в части отказа в удовлетворении требования общества с ограниченной ответственностью «ЛукБелОйл» о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району города Саратова от 30.09.2008 № 0061 по эпизоду исключения инспекцией из расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль за 2004 год, затрат общества на строительство (бурение) скважины № 2 Западно-Гурьяновской площади Ровенского лицензионного участка отменить.
Решение инспекции в указанной части признать недействительным.
В остальной части названные судебные акты оставить без изменения.
Председательствующий А.А. Иванов