Именем
Российской Федерации
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
по делу о проверке конституционности пункта | статьи 90 и части
первой статьи 128 Налогового кодекса Российской Федерации в
связи с жалобой гражданина Немерова Максима Владимировича
город Санкт-Петербург 5 марта 2026 года
Конституционный Суд Российской Федерации в составе Председателя
В.Д.Зорькина, судей А.Ю.Бушева, Л.М.Жарковой, К.Б.Калиновского,
С.Д.Князева, А.Н.Кокотова, А.В.Коновалова, М.Б.Лобова, В.А.Сивицкого,
Е.В.Тарибо,
руководствуясь статьей 125 (пункт «а» части 4) Конституции Российской
Федерации, пунктом 3 части первой, частями третьей и четвертой статьи 3,
частью первой статьи 21, статьями 36, 47', 74, 86, 96, 97 и 99 Федерального
конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации»,
рассмотрел в заседании без проведения слушания дело о проверке
конституционности пункта 1 статьи 90 и части первой статьи 128 Налогового
кодекса Российской Федерации.
Поводом к рассмотрению дела явилась жалоба гражданина
М.В.Немерова. Основанием к рассмотрению дела явилась обнаружившаяся
неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции
Российской Федерации оспариваемые заявителем законоположения.
2
Заслушав сообщение судьи-докладчика Е.В.Тарибо, исследовав
представленные документы и иные материалы, Конституционный Суд
Российской Федерации
установил:
1. Гражданин М.В.Немеров оспаривает конституционность следующих
положений Налогового кодекса Российской Федерации:
пункта 1 статьи 90 о том, что в качестве свидетеля для дачи показаний
может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны
обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;
показания свидетеля заносятся в протокол;
части первой статьи 128, которая предусматривает налоговую
ответственность лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в
качестве свидетеля, за неявку либо уклонение от явки без уважительных
причин; данное деяние влечет наложение штрафа в размере тысячи рублей.
В отношении М.В.Немерова налоговым органом проводилась выездная
налоговая проверка. 11 марта 2024 года налоговый орган направил ему
повестку, в которой сообщил о необходимости — в связи с проведением
проверки -— явиться для допроса в качестве свидетеля об обстоятельствах его
деятельности. М.В.Немеров по повестке не явился и решением налогового
органа от 27 июня 2024 года был привлечен к ответственности по части
первой статьи 128 Налогового кодекса Российской Федерации с наложением
штрафа в размере 500 руб.; размер штрафа был уменьшен в два раза ввиду, как
указано в решении, несоразмерности деяния тяжести наказания.
Решением Калининского районного суда города Новосибирска от 8
октября 2024 года, оставленным без изменения апелляционным определением
Новосибирского областного суда от 11 февраля 2025 года и определением
Восьмого кассационного суда общей юрисдикции от 15 мая 2025 года,
отказано в удовлетворении административного иска М.В.Немерова о
признании незаконным его привлечения к налоговой ответственности. Суды
исходили из того, что Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит
3
ограничений для вызова налогоплательщика, в отношении которого
проводится налоговая проверка, на допрос в качестве свидетеля в ее рамках,
поскольку налогоплательщик является лицом, которому могут быть известны
обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля, т.е. отвечает
определению свидетеля, содержащемуся в пункте 1 статьи 90 данного
Кодекса; вне зависимости от того, можно ли признать проверяемого
налогоплательцика свидетелем, для него является обязательной повестка о
явке на допрос — под угрозой ответственности, предусмотренной статьей 128
данного Кодекса.
Судья Верховного Суда Российской Федерации определением от 1
ноября 2025 года отказал в передаче кассационной жалобы М.В.Немерова для
рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по административным
делам этого суда.
По мнению М.В.Немерова, оспариваемые нормы противоречат статьям
45 и 46 Конституции Российской Федерации, поскольку позволяют вызывать
налогоплательщика, в отношении которого проводится выездная налоговая
проверка, на допрос в налоговый орган в качестве свидетеля, а в случае его
неявки — привлекать его к налоговой ответственности, предусмотренной для
свидетелей.
Таким образом, с учетом требований статей 36, 74, 96 и 97 Федерального
конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации»
пункт 1 статьи 90 и часть первая статьи 128 Налогового кодекса Российской
Федерации являются предметом рассмотрения Конституционного Суда
Российской Федерации по настоящему делу в той мере, в какой на их
основании разрешается вопрос о признании свидетелем налогоплательщика, в
отношении которого проводится выездная налоговая проверка, и о его
привлечении к ответственности за неявку на допрос в качестве свидетеля.
2. Статья 57 Конституции Российской Федерации обязывает каждого
платить законно установленные налоги и сборы. Из наличия у каждого этой
обязанности проистекает необходимость введения правовых механизмов
контроля за правильностью и полнотой ее исполнения. Регламентация таких
4
механизмов относится к дискреции законодателя, определяющего в силу
статьи 72 (пункт «и» части 1) Конституции Российской Федерации общие
принципы налогообложения и сборов. Конституционным Судом Российской
Федерации — с учетом необходимости поиска оптимального баланса прав и
законных интересов частных лиц, обязанных уплачивать налоги и сборы, и
публичного интереса в пополнении бюджетов бюджетной системы за счет
налоговых доходов и в поддержании правомерного характера экономической
деятельности — сформулированы следующие правовые позиции в отношении
налогового контроля.
Как следует из Постановления Конституционного Суда Российской
Федерации от 16 июля 2004 года № 14-П, нормативная регламентация
налогового контроля подчинена его основной задаче в виде сбора информации
для определения наличия у налогоплательщика налоговых обязательств и их
действительного размера. Баланс же конституционно значимых ценностей при
этом соблюдается постольку, поскольку Налоговый кодекс Российской
Федерации исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при
проведении налогового контроля (статьи 35 и 103), чем предопределяются не
только особенности конкретных контрольных мероприятий, но и — с учетом
закрепленных в статье 46 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации
права каждого на судебную защиту его прав и свобод и права на обжалование
в суд решений, действий и бездействия органов публичной власти — право
налогоплательцика обратиться в суд за защитой своих прав и законных
интересов. В том же решении Конституционный Суд Российской Федерации
подчеркнул, что, если налоговые органы, осуществляя налоговый контроль,
руководствуются целями и мотивами, противоречащими правопорядку,
налоговый контроль может превратиться из инструмента налоговой политики
в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы,
чрезмерного ограничения права собственности, а это недопустимо (статьи 34 и
35; статья 55, часть 3, Конституции Российской Федерации). Превышение
налоговыми органами своих полномочий либо использование их вопреки
законной цели, охраняемым правам и интересам граждан, организаций,
5
государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в
котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно
нарушать права и свободы других лиц (статья 1, часть 1; статья 17, часть 3,
Конституции Российской Федерации).
Вместе с тем налоговые обязательства являются прямым следствием
экономической деятельности налогоплательщиков, а их возникновению
обычно предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, т.е.
налоговые обязательства базируются на гражданских правоотношениях либо
тесно с ними связаны (постановления Конституционного Суда Российской
Федерации от 1 июля 2015 года № 19-П, от 15 января 2026 года № 1-П и др.).
Как правило, именно налогоплателыцщики — участники соответствующих
правоотношений - в наибольшей степени осведомлены о тех обстоятельствах
(например, о моменте фактического получения дохода или о его реальном
размере), с которыми налоговый закон связывает возникновение налоговой
обязанности и с учетом которых регламентируются ее параметры.
Поэтому, как отметил Конституционный Суд Российской Федерации в
Постановлении от 14 июля 2005 года № 9-П, система налогообложения
основывается на информации о доходах, представляемой прежде всего самим
налогоплательщиком. Следовательно, эффективный налоговый контроль
предполагает использование налоговыми органами значимой информации,
которая имеется у налогоплателыцика, и наличие у них инструментария,
обеспечивающего ее получение. Согласование данной особенности системы
налогообложения с принципом недопустимости причинения неправомерного
вреда при проведении налогового контроля подразумевает, что в его рамках
должно обеспечиваться конструктивное взаимодействие налоговых органов и
налогоплательщиков, в отношении которых в законной процедуре ставится
вопрос о полноте и правильности исчисления и уплаты налогов и сборов. В
этих целях от налогоплательщиков требуется содействие налоговым органам в
установленных законом пределах в определении действительных налоговых
обязательств, в том числе представление необходимых сведений и
документов.
6
3. Налоговый кодекс Российской Федерации в целях создания условий
для исполнения конституционной обязанности по уплате налогов наделяет
налоговые органы правом требовать в соответствии с законодательством о
налогах и сборах от налогоплательщика документы, служащие основаниями
для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, и документы,
подтверждающие правильность их исчисления и своевременность уплаты
(удержания и перечисления), а также правом вызывать налогоплательщиков
на основании законного уведомления налогового органа для дачи пояснений
(подпункты 1 и 4 пункта 1 статьи 31). При этом налоговый закон определяет
порядок и условия реализации указанных полномочий налоговых органов
применительно к отдельным мероприятиям и формам налогового контроля с
учетом их особенностей и назначения.
Законодательство о налогах и сборах, как отметил Конституционный
Суд Российской Федерации в Определении от 7 апреля 2022 года № 821-0,
предусматривает широкий круг контрольных полномочий, связанных с
истребованием документов (информации) и осуществляемых в рамках
налоговых проверок и анализа полученных материалов, что должно
гарантировать не только эффективность применяемых средств налогового
контроля, но и его правомерность, предсказуемость и сбалансированность
благодаря правовому регулированию контрольных мероприятий, а также
ограничениям в отношении их объема, оснований и поводов, периодичности и
продолжительности, которые закон устанавливает в обеспечение прав
налогоплательщиков и в защиту их законных интересов. Изложенная правовая
позиция в полной мере применима и к институту истребования пояснений,
которые в установленных законом пределах могут запрашиваться налоговым
органом у налогоплательщика при проведении выездной или камеральной
налоговой проверки (подпункт 4 пункта 1 статьи 31, статьи 88 и 89 Налогового
кодекса Российской Федерации). Такие пояснения — с учетом обязанности
налогоплательщика конструктивно взаимодействовать с налоговым органом
при реализации его законных контрольных полномочий — ДОЛЖНЫ быть
полными настолько, насколько налогоплательщик имеет фактическую
7
возможность сообщить соответствующую информацию, в том числе отвечая
на поставленные вопросы положительно, отрицательно или прямо указывая на
отсутствие у него возможности ответить.
При этом налоговые органы не должны чрезмерно вмешиваться в
деятельность налогоплательщика. Как отмечала в своих разъяснениях
Федеральная налоговая служба, при вызове налогоплательщика на основании
уведомления для дачи пояснений и при формулировании вопросов, которые
предполагается перед ним поставить, налоговые органы должны принимать во
внимание, что в целях исключения неправомерного направления уведомлений
о вызове в налоговый орган и недопущения подмены мероприятий налогового
контроля, предусмотренных пунктом 3 статьи 88, статьями 93 u 93!
Налогового кодекса Российской Федерации, следует обеспечивать при вызове
налогоплательщика в порядке подпункта 4 пункта 1 его статьи 31 соответствие
направляемого уведомления утвержденной форме, а также подробное
описание оснований вызова (письмо от 2 декабря 2021 года № ЕА-4-15/16838
и др.). Помимо этого, налоговый орган не вправе устраняться от выяснения
обстоятельств, связанных с фактической способностью налогоплательщика
сохранять те или иные сведения и документы или представлять их налоговому
органу по его требованию, притом что подпункт 8 пункта 1 статьи 23
Налогового кодекса Российской Федерации возлагает обязанность
обеспечивать сохранность, причем ограниченное время, данных
бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для
исчисления и уплаты налогов, только на организации и индивидуальных
предпринимателей, но не на физических лиц -— налогоплательщиков в
отношении их операций не связанных с осуществлением
предпринимательской деятельности.
Эти и иные заслуживающие внимания обстоятельства подлежат оценке
в ходе последующего контроля законности действий налогового органа,
который запросил у налогоплательщика пояснения (вызвал его для дачи
пояснений), притом что, как указывал Конституционный Суд Российской
Федерации, из статей 46 (часть 1), 52, 53 и 120 Конституции Российской
8
Федерации следует предназначение судебного контроля как способа
разрешения правовых споров на основе независимости и беспристрастности и
тем самым — наличие у налогоплательщика права обратиться в суд за защитой
от произвольного правоприменения при истребований пояснений, сведений
или документов, необходимых для осуществления налогового контроля
(Постановление от 16 июля 2004 года № 14-П; определения от 16 марта 2006
года № 70-0, от 7 апреля 2022 года № 821-О и др.). В частности, надлежит
оценивать соблюдение требований к составу запрашиваемых сведений, к
тематике, условиям и порядку их запроса, которые установлены для выездной
или камеральной налоговых проверок в том числе статьями 31, 88 и 89
Налогового кодекса Российской Федерации (например, информация,
запрашиваемая в рамках выездной налоговой проверки, должна касаться
налогов и сборов, исчисление и уплата которых за соответствующие
налоговые периоды проверяется налоговым органом).
Налогоплательщик, без уважительных причин не являясь в налоговый
орган для дачи пояснений несмотря на наличие законных оснований для его
вызова в соответствии с подпунктом 4 пункта | статьи 31 Налогового кодекса
Российской Федерации, по существу, противодействует налоговому контролю
и недобросовестно отказывается от взаимодействия с контролирующим его
налоговым органом, на недопустимость чего обращал внимание
Конституционный Суд Российской Федерации применительно к вопросу о
сознательном непредставлении налогоплательщиками документов,
затребованных налоговым органом в пределах его полномочий
(Постановление от 14 июля 2005 года № 9-[1). Обеспечивая гарантии прав
проверяемых налогоплательциков и наделяя их возможностями судебной
защиты их прав, налоговый закон должен содержать надлежащие меры
реагирования на подобного рода недобросовестное поведение. Такие меры
могут иметь различные формы, и выбор конкретной формы, включая введение
налоговой ответственности, относится к дискреции законодателя.
Конституционный Суд Российской Федерации уже отмечал, что определение
составов налоговых правонарушений является прерогативой законодателя,
9
который может отказаться от наказуемости тех или иных деяний, прибегнув к
иным способам обеспечения правомерного поведения налогоплательщиков
(Определение от 10 марта 2016 года № 571-О).
4. Вместе с тем вопрос о пределах дискреции законодателя по введению
налоговой ответственности за деяния, выразившиеся В том, что
налогоплательщиком не представлены пояснения, затребованные налоговым
органом, или представлены за пределами установленного срока, должен
разрешаться с учетом необходимости соблюдения в процедурах налогового
контроля права налогоплательщика не свидетельствовать против себя самого,
своего супруга и близких родственников, которое гарантируется статьей 51
(часть 1) Конституции Российской Федерации.
Данная конституционная гарантия, состоящая в освобождении любого
лица от обязанности давать показания, могущие ухудшить положение его
самого или его близких, является одной из важнейших предпосылок реального
соблюдения прав и свобод человека и гражданина (Постановление
Конституционного Суда Российской Федерации от 29 июня 2004 года № 13-П)
и проистекает из презумпции невиновности, закрепленной в статье 49
Конституции Российской Федерации. Не подвергая сомнению при
рассмотрении настоящего дела всеобщность данной конституционной
гарантии, Конституционный Суд Российской Федерации исходит из того, что
ее практическая реализация в налоговых правоотношениях должна
соотноситься с их особенностями и с тем значением, которым обладает
представляемая налогоплательщиком информация для исчисления, уплаты и
взимания налогов.
Обязанность налогоплателыцика представлять налоговым органам
необходимые для уплаты налогов документы и сведения является по своей
сути, как отмечал Конституционный Суд Российской Федерации, одной из
норм порядка взимания налогов, который призван обеспечить безусловное
исполнение каждым конституционной обязанности по уплате налогов и
сборов (определения от 19 февраля 1996 года № 5-О и от 5 июля 2005 года
№ 301-О). В развитие данной правовой позиции Конституционный Суд
10
Российской Федерации указывал, что в равной мере все налогоплательцики
должны в предусмотренных законом пределах вести учет своих доходов
(расходов) и объектов налогообложения, представлять в налоговый орган
налоговые декларации (расчеты), а в отдельных случаях, предусмотренных
законом, - информацию и документы, подтверждающие полноту и
своевременность уплаты налогов (определения от 6 марта 2008 года № 449-О-
Пиот 17 июня 2008 года № 451-О-П). В этой связи не могут подвергаться
сомнению с точки зрения статьи 51 (часть 1) Конституции Российской
Федерации те нормы налогового закона, которые прямо возлагают на
налогоплательциков (обладающих, как и все иные лица, правом не
свидетельствовать против себя и своих близких) обязанность сообщать
налоговым органам предусмотренную налоговым законом или
запрашиваемую ими в соответствии с налоговым законом информацию,
которая необходима налоговым органам для исполнения их обязанности по
установлению в рамках контрольных процедур действительного размера
налогового обязательства налогоплательщика.
4.1. Действие гарантии статьи 51 (часть 1) Конституции Российской
Федерации проявляет себя в первую очередь в уголовном судопроизводстве и
в производстве по делам об административных правонарушениях, т.е. тогда,
когда лицо сталкивается с возможностью использования сообщаемой им
правоприменительным органам информации для осуществления в его
отношении или в отношении его близких публично-правового преследования.
Так, хотя Кодекс Российской Федерации об административных
правонарушениях непосредственно не предусматривает право привлекаемого
к административной ответственности лица не свидетельствовать против себя
самого и своих близких, это лицо вправе отказаться давать показания,
поскольку указанная конституционная гарантия имеет прямое действие, в
полной мере распространяется на законодательство об административных
правонарушениях и означает недопустимость любой формы принуждения к
свидетельству против себя или своих близких, а ее реализация не может
образовывать состав какого-либо общественно опасного деяния, в том числе
11
административно наказуемого (определения Конституционного Суда
Российской Федерации от 22 октября 2008 года № 549-О-О, от 26 октября
2021 года № 2324-0, от 28 февраля 2023 года № 257-0, от 18 июля 2024 года
№ 1773-0 и др.).
Налоговая проверка, имея целью определить наличие неисполненных
налоговых обязательств налогоплательцика и их действительный размер,
может окончиться для него привлечением к налоговой ответственности.
Конституционный Суд Российской Федерации, анализируя положения статей
З1 и 82-101 Налогового кодекса Российской Федерации в Постановлении от
14 июля 2005 года № 9-П, указал, что, по их смыслу, обнаружение и
выявление налогового правонарушения происходит в рамках налогового
контроля и фиксируется при оформлении результатов налоговых проверок.
Акт выездной налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое
правонарушение, являясь итоговым актом налогового контроля, в то же
время - поскольку в нем обосновывается наличие в содеянном состава
правонарушения, указывается норма налогового закона, определяющая
конкретный вид правонарушающего деяния и санкцию за его совершение, —
выступает и в качестве правоприменительного акта, которым начинается
процесс привлечения к ответственности за налоговое правонарушение.
Приведенная правовая позиция сохраняет актуальность и в контексте
действующей редакции норм Налогового кодекса Российской Федерации о
налоговом контроле. Статья 101 данного Кодекса подробно регламентирует
действия уполномоченных должностных лиц налогового органа, которые в
ходе рассмотрения материалов налоговой проверки устанавливают всю
совокупность обстоятельств, свидетельствующих о наличии состава
налогового правонарушения: совершало ли лицо, в отношении которого
составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и
сборах; образуют ли выявленные нарушения состав налогового
правонарушения и имеются ли основания для привлечения к ответственности
за его совершение; обстоятельства, исключающие вину в совершении
налогового правонарушения, смягчающие или отягчающие ответственность за
12
его совершение (пункт 5). По результатам рассмотрения материалов
руководитель налогового органа или его заместитель выносит решение о
привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения
или об отказе в таковом (пункт 7 той же статьи).
Таким образом, поскольку при проведении выездной налоговой
проверки могут быть выявлены обстоятельства, указывающие на совершение
налогоплательциком налогового правонарушения, и по ее результатам
налоговый орган разрешает вопрос о привлечении налогоплательцика к
налоговой ответственности, постольку полученные при проведении проверки
пояснения налогоплательщика могут быть использованы против него или его
близких в смысле статьи 51 (часть 1) Конституции Российской Федерации.
Поэтому, если налогоплательщик был вызван в налоговый орган для дачи
пояснений, он должен иметь возможность — вне зависимости от их формы —
воспользоваться предусмотренным указанной конституционной нормой
правом, что согласуется и с принципом презумпции невиновности, нашедшим
отражение в том числе в пункте 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской
Федерации.
При этом налогоплателыцик вправе рассчитывать на присущие
производству по делу о налоговом правонарушении процессуальные гарантии
и до его формального возбуждения в связи с составлением акта налоговой
проверки, в котором зафиксированы признаки состава конкретного
правонарушения. Так, Конституционным Судом Российской Федерации ранее
было признано наличие у налогоплательцика права подавать возражения,
обосновывающие правильность и полноту уплаты им налогов с момента
предъявления налоговым органом требования представить соответствующие
пояснения и документы, т.е. до привлечения к ответственности за совершение
налогового правонарушения (Определение от 3 октября 2006 года № 442-0).
Тем самым налогоплательщик может воспользоваться правом не
свидетельствовать против себя и своих близких независимо от
предполагаемого исхода налоговой проверки, по результатам которой могут
быть не выявлены налоговые правонарушения и недоимка, выявлена только
13
недоимка или же выявлено правонарушение, не связанное с неуплатой (с
неполной уплатой) налогов. Эта процессуальная гарантия, распространяясь на
сообщение сведений об обстоятельствах, могущих свидетельствовать о
совершении налогоплательщиком любых правонарушений, не ограничивается
рамками налоговых проверок, а также рассмотрением материалов налоговой
проверки в соответствии со статьей 101 Налогового кодекса Российской
Федерации и действует в равной мере в ходе регламентированного статьей
101“ данного Кодекса производства по делам о правонарушениях, выявленных
в ходе иных мероприятий налогового контроля.
Значимость права налогоплательщика не свидетельствовать против себя
и своих близких при проведении в его отношении налоговой проверки
подтверждается и тем, что по результатам проверки и привлечения к
налоговой ответственности он может столкнуться не только с налоговыми
доначислениями и необходимостью уплаты налоговых санкций, но и с
инициированием его уголовного преследования. Вступление в силу решения о
привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности может влечь
направление налоговым органом соответствующих материалов в
следственные органы, уполномоченные производить предварительное
следствие по делам о преступлениях, предусмотренных статьями 198—199? УК
Российской Федерации, для решения вопроса о возбуждении уголовного дела
(пункт 3 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации).
4.2. Ответственность налогоплательшика за неправомерное или
несвоевременное непредставление (несообщение) сведений, которые он в силу
закона должен представить (сообщить) налоговому органу, установлена - в
зависимости от характера сведений — рядом норм Налогового кодекса
Российской Федерации. Так, в пункте 1 его статьи 126 законодатель связал
наступление ответственности налогоплательцика с непредставлением
налоговому органу документов, если такое деяние не содержит признаков
налоговых правонарушений, предусмотренных другими статьями данного
Кодекса. В свою очередь, при отсутствии в действиях налогоплательщика
признаков правонарушения, предусмотренного статьей 126, несообщение
14
(несвоевременное сообщение) налогоплателыциком сведений, которые в
соответствии с налоговым законом он должен сообщить налоговому органу, в
частности пояснений в рамках камеральной налоговой проверки (в том числе
предусмотренных пунктом 3 статьи 88 данного Кодекса в случае
непредставления в установленный срок уточненной налоговой декларации),
может влечь наступление установленной пунктом | статьи 129' налоговой
ответственности. Такая конструкция состава правонарушения,
предусмотренного пунктом 1 статьи 129', — притом что данная норма может
применяться в случаях непредставления отдельных сведений, запрошенных и
вне рамок налоговой проверки, в том числе в соответствии со статьей 93', —
продиктована объективными различиями камеральной и выездной налоговых
проверок как форм налогового контроля.
Согласно пункту 3 статьи 88 Налогового кодекса Российской
Федерации, на который дана отсылка в пункте 1 его статьи 129), y
налогоплательщика возникает обязанность представить в рамках камеральной
(но не выездной) налоговой проверки не любые запрошенные налоговым
органом пояснения, а те сведения, которые должны быть представлены в
строго определенных случаях, составе и при наличии установленных законом
условий. Это продиктовано тем, что пояснения запрашиваются у
налогоплательщика с целью проверки в ходе камерального контроля
достоверности сведений, приведенных им самим в налоговой декларации
(включая уточненную), т.е. утверждений налогоплательщика о наличии
(отсутствии) налоговых обязательств и об их конкретных параметрах (объекте,
налоговой базе, налоговых льготах, исчисленной сумме налога и т.д., как
указано в определении налоговой декларации в пункте | статьи 80 данного
Кодекса). То же касается и иных случаев, с которыми статья 88 Налогового
кодекса Российской Федерации связывает возникновение у налогового органа
права потребовать у налогоплательщика пояснений и, соответственно,
обязанности налогоплательщика пояснения представить.
Тем самым, в отличие от выездных налоговых проверок, при
камеральном налоговом контроле, осуществляемом на основе налоговых
15
деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а
также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у
налогового органа, истребование у налогоплательщика пояснений в случаях,
указанных в статье 88 Налогового кодекса Российской Федерации,
основывается не только и не столько на сделанных налоговым органом
самостоятельно выводах о налоговой обязанности налогоплательщцика, а на
допущенных им самим ошибках, несоответствиях и противоречиях в
налоговой отчетности. Конституционный Суд Российской Федерации
отмечал, что в таком регулировании проявляется природа камерального
контроля как текущего документального контроля, тогда как выездная
налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового
законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной
налоговой проверки (Постановление от 24 марта 2017 года № 9-П;
определения от 8 апреля 2010 года № 441-О, от 23 апреля 2015 года № 736-О,
от 10 марта 2016 года № 571-0 и от 7 апреля 2022 года № 821-0О).
В связи с этим возможность применения пункта 1 статьи 129!
Налогового кодекса Российской Федерации к случаям неисполнения
(ненадлежащего исполнения) обязанностей, установленных в иных нормах
налогового закона, с учетом наличия у проверяемого налогоплательщика
права не свидетельствовать против себя и своих близких не дает оснований
для распространения указанной ответственности на налогоплательщиков,
которые в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 31 данного Кодекса
были вызваны для дачи пояснений в налоговый орган в рамках выездной
налоговой проверки.
4.3. Однако представление пояснений не может отождествляться с
иными формами взаимодействия налогоплательщика с налоговым органом в
рамках налоговой проверки. Конституционный Суд Российской Федерации
неоднократно указывал, что конституционное право лица, в отношении
которого осуществляется производство по уголовному делу или по делу об
административном правонарушении, не свидетельствовать против себя и
своих близких не исключает возможности проведения иных процессуальных
16
действий с участием такого лица, а также использования, в частности,
документов в целях получения доказательств — при условии соблюдения
установленной законом процедуры, последующей судебной проверки и
оценки полученных доказательств (определения от 16 декабря 2004 года
№ 448-О, от 3 июля 2007 года № 594-О-П, от 11 мая 2012 года № 673-О и др.).
Приведенная правовая позиция означает, что в силу конституционной
гарантии не свидетельствовать против себя и своих близких
налогоплательщик не освобождается от обязанности представить имеющиеся
у него необходимые для проверки документы, запрошенные налоговым
органом в ходе выездной налоговой проверки с соблюдением требований к их
составу, тематике, условиям и порядку запроса (подпункт 6 пункта 1 статьи
23, подпункт 1 пункта 1 статьи 31, статьи 89 и 93 Налогового кодекса
Российской Федерации), что делает допустимым привлечение
налогоплательщика к ответственности за неисполнение этой обязанности. Из
того же исходил Конституционный Суд Российской Федерации, признавая в
определениях от 6 марта 2008 года № 449-О-П и от 17 июня 2008 года № 451-
О-П, что наличие у налогового органа полномочий по истребованию у
налогоплателыцика документов и привлечению за их непредставление к
ответственности, предусмотренной статьей 126 Налогового кодекса
Российской Федерации, согласуется со статьей 51 (часть 1) Конституции
Российской Федерации.
При этом отдельные контрольные мероприятия в рамках выездной
налоговой проверки могут проводиться налоговыми органами не на
территории (в помещении) налогоплательцика, а по месту нахождения
налогового органа. В ходе проведения этих мероприятий могут требоваться
пояснения налогоплательщика и, значит, его явка в налоговый орган.
Понуждение налогоплательщика к обеспечению явки в указанных случаях, а
также в иных случаях, когда он был вызван в налоговый орган для дачи
пояснений на основании законного уведомления, не препятствует ему
реализовать право не свидетельствовать против себя и своих близких
непосредственно при даче пояснений. Следовательно, привлечение
17
налогоплательщика к ответственности, когда неявка в налоговый орган не
обусловлена уважительными причинами, не вступало бы в противоречие со
статьей 51 (часть 1) Конституции Российской Федерации и способствовало бы
предупреждению недобросовестного поведения налогоплательщика, которое
выражается в сознательном отказе от конструктивного взаимодействия с
налоговым органом.
5. Как демонстрирует дело М.В.Немерова, предусмотренная частью
первой статьи 128 Налогового кодекса Российской Федерации санкция за
неявку свидетеля по делу о налоговом правонарушении на допрос в налоговый
орган без уважительных на то причин используется для понуждения
налогоплательщиков, в отношении которых проводится выездная налоговая
проверка, к явке в налоговый орган. Налогоплательщик, таким образом,
признается свидетелем применительно к обстоятельствам его собственной
деятельности. Подобный подход обосновывается налоговыми органами и в
отдельных случаях судами со ссылкой на статью 90 данного Кодекса,
регламентирующую правовой статус свидетеля. Согласно ее пункту | в
качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое
физическое лицо, которому могут быть известны обстоятельства, имеющие
значение для осуществления налогового контроля.
Однако расширительное толкование закрепленного в статье 90
Налогового кодекса Российской Федерации определения свидетеля — как
любого лица, без каких-либо исключений — ведет к тому, что свидетелем
применительно к обстоятельствам его же деятельности может признаваться
налогоплательщик при проведении в его отношении налоговой проверки.
Подобный подход, обессмысливая отдельное закрепление прав налоговых
органов по вызову налогоплательщиков для дачи пояснений и по вызову
свидетелей для допроса (подпункты 4 и 12 пункта 1 статьи 31 данного
Кодекса), искажал бы различия в процессуальном положении этих участников
производства по делу о налоговом правонарушении и существо свидетельских
показаний как отдельного вида доказательств.
18
5.1. Разграничение показаний свидетеля и показаний лица, в отношении
которого ведется производство по делу (будь то дело об административном
правонарушении или уголовное дело), и, соответственно, их процессуальных
статусов является традиционным для российского права и воспринято
законодателем (статья 25.6 КоАП Российской Федерации и статья 56 УПК
Российской Федерации). Это разграничение основывается на признании за
лицом, в отношении которого ведется производство по делу, особого статуса в
целях предоставления ему возможностей защищаться от обвинения.
Сама по себе вероятность наличия у лица заинтересованности в исходе
дела — в условиях, когда может иметь место неопределенность в вопросе о
субъекте деяния, установление которого относится к предмету деятельности
правоприменительного органа, осуществляющего производство по делу
(преследование и привлечение к публичной ответственности), — не означает
недопустимости его признания свидетелем. Такая возможность сообразуется и
с буквальным прочтением статьи 51 (часть 1) Конституции Российской
Федерации, которая не препятствует лицу свидетельствовать по своему делу,
делу своего супруга и близких родственников, исключая лишь обязанность
этого. В то же время по смыслу правовых позиций, изложенных в
постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации от 21 ноября
2017 года № 30-П и от 11 июля 2024 года № 37-П, по общему правилу не
допускается как на судебной, так и на досудебной стадии уголовного процесса
возникновение коллизии процессуальных статусов свидетеля и лица, в
отношении которого ведется соответствующее производство.
В рамках же производства по делу о налоговом правонарушении эта
коллизия, напротив, проявляет себя в случае признания налогоплательщика, в
отношении которого проводится выездная налоговая проверка, свидетелем и
его допроса в таком качестве об обстоятельствах, связанных с предметом
проверки. Допрос свидетеля — одно из наиболее распространенных
мероприятий налогового контроля, осуществляемых в рамках выездной
налоговой проверки, и обычно в качестве свидетелей допрашиваются лица, в
наибольшей степени осведомленные об обстоятельствах хозяйственной
19
деятельности проверяемого налогоплательщика. При этом, хотя указанные
лица могут быть заинтересованы в том, чтобы допущенные
налогоплательщиком правонарушения не были выявлены, они не обладают
процессуальным статусом проверяемого лица (в отличие от самого
налогоплательщика) и не являются субъектами налогового правонарушения,
которое может быть выявлено по результатам налоговой проверки. В их
действиях могут содержаться признаки составов иных правонарушений, в том
числе тех, ответственность за которые регламентирована за пределами
законодательства о налогах и сборах, однако же решение вопроса о
привлечении указанных лиц к публичной ответственности не входит в
предмет деятельности налогового органа при рассмотрении собственно
материалов налоговой проверки.
Следовательно, отсутствуют основания, в том числе проистекающие из
правового положения налогоплательщика, в отношении которого проводится
налоговая проверка, для признания его свидетелем в соответствии со статьей
90 Налогового кодекса Российской Федерации в рамках этой налоговой
проверки, для допроса его в качестве свидетеля и для привлечения к
налоговой ответственности, предусмотренной статьей 128 данного Кодекса,
включая ответственность за неявку на допрос в качестве свидетеля.
5.2. Вместе с тем практика вызова проверяемого налогоплательщика на
допрос в налоговый орган в качестве свидетеля, по существу, порождена
отсутствием в Налоговом кодексе Российской Федерации оснований (помимо
проистекающих из расширительного толкования его статьи 128) для
привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неявку по
законному уведомлению налогового органа для дачи пояснений по предмету
проводимой в его отношении выездной налоговой проверки (подпункт 4
пункта 1 статьи 31), когда неявка не была обусловлена уважительными
причинами.
Налоговые органы, не имея предусмотренных законом механизмов
реагирования на подобное недобросовестное поведение налогоплательцика и
воспрепятствования такому поведению, прибегают к ненадлежащим правовым
20
средствам, состоящим в понуждении налогоплательщика к явке для дачи
пояснений путем признания его свидетелем в отношении обстоятельств его
собственной деятельности и путем допроса в качестве свидетеля. Это не
согласуется с провозглашенным в Конституции Российской Федерации
принципом верховенства закона (статья 4, часть 2; статья 15, части Ти 2), а
также с вытекающим из ее положений (в том числе статьи 57) и
конкретизированным в Налоговом кодексе Российской Федерации принципом
связанности налоговых органов законом (постановления Конституционного
Суда Российской Федерации от 14 июля 2003 года № 12-П, от 8 декабря 2017
года № 39-П, от 13 мая 2025 года № 20-П и др.). Налогоплателыцики при
этом — вопреки прямо предусмотренному статьей 54 (часть 2) Конституции
Российской Федерации запрету возлагать ответственность за деяние, которое в
момент совершения не признавалось правонарушением, — сталкиваются с
привлечением к публично-правовой ответственности, которое обосновывается
непредвидимым ASIA них расширительным толкованием норм
законодательства о налогах и сборах.
Следовательно, пункт 1 статьи 90 и часть первая статьи 128 Налогового
кодекса Российской Федерации не противоречат Конституции Российской
Федерации, поскольку в системе действующего правового регулирования они
не предполагают признания проверяемого налогоплательцика свидетелем в
отношении обстоятельств его собственной деятельности и применения к нему
предусмотренных данным Кодексом мер ответственности в случае его неявки
по законному уведомлению налогового органа для дачи пояснений по
предмету выездной налоговой проверки. Придание названным
законоположениям иного смысла вступало бы в противоречие с принципами
конституционной законности и недопустимости принуждения
свидетельствовать против себя самого и своих близких, что расходилось бы со
статьями 15 (части 1 и2)и 51 (часть 1) Конституции Российской Федерации.
При этом законодатель в пределах его дискреции в налоговой сфере
вправе установить отдельную налоговую ответственность проверяемого
налогоплательщика в случае его неявки по законному уведомлению
21
налогового органа для дачи пояснений по предмету выездной налоговой
проверки, когда неявка не была обусловлена уважительными причинами.
Исходя из изложенного и руководствуясь статьями 6, 47', 71, 72, 74,
75, 78, 79 и 100 Федерального конституционного закона «О
Конституционном Суде Российской Федерации», Конституционный Суд
Российской Федерации
постановил:
1. Признать пункт 1 статьи 90 и часть первую статьи 128 Налогового
кодекса Российской Федерации не противоречащими Конституции
Российской Федерации, поскольку в системе действующего правового
регулирования они не предполагают признания проверяемого
налогоплательщика свидетелем в отношении обстоятельств его собственной
деятельности и применения к нему предусмотренных данным Кодексом мер
ответственности в случае его неявки по законному уведомлению налогового
органа для дачи пояснений по предмету выездной налоговой проверки.
2. Выявленный в настоящем Постановлении конституционно-правовой
смысл пункта 1 статьи 90 и части первой статьи 128 Налогового кодекса
Российской Федерации является общеобязательным, что исключает любое
иное их истолкование в правоприменительной практике.
3. Судебные акты, вынесенные по делу гражданина Немерова Максима
Владимировича, подлежат пересмотру в установленном порядке с учетом
конституционно-правового смысла пункта 1 статьи 90 и части первой статьи
128 Налогового кодекса Российской Федерации, выявленного в настоящем
Постановлении.
4. Настоящее Постановление окончательно, не подлежит обжалованию,
вступает в силу со дня официального опубликования, действует
непосредственно и не требует подтверждения другими органами и
должностными лицами.
5. Настоящее Постановление подлежит — незамедлительному
опубликованию в «Российской газете», «Собрании законодательства
22
Российской Федерации» и на «Официальном интернет-портале правовой
информации» (ууу. ргауо.2оу.ги).
Конституционный Суд
Российской Федерации
№ 12-П