1. Неполучение налогоплательщиком надлежащим образом направленного налогового уведомления и (или) требования об уплате задолженности не освобождает его от обязанности по уплате соответствующих платежей. Решением суда первой инстанции удовлетворены требования налогового органа к налогоплательщику о взыскании задолженности по транспортному налогу. 3 В апелляционной жалобе налогоплательщик указал, что налоговым органом нарушена процедура взыскания, поскольку налоговое уведомление и требование об уплате задолженности по адресу регистрации он не получал. Суд апелляционной инстанции, оставляя без изменения решение суда первой инстанции, отметил следующее. Налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги (пункт 1 статьи 3, подпункт 1 пункта 1 статьи 23 НК РФ). Налогоплательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, в частности автомобили (пункт 1 статьи 357, пункт 1 статьи 358 НК РФ). Налогоплательщики – физические лица уплачивают транспортный налог на основании налогового уведомления (абзац первый пункта 3 статьи 363 НК РФ). При неисполнении в установленный срок обязанности по уплате налога налогоплательщику направляется требование об уплате налога (пункт 6 статьи 58, пункт 2 статьи 69 НК РФ в редакции, действовавшей на день возникновения спорных правоотношений). Налоговое уведомление и требование об уплате налога могут быть переданы физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку, направлены по почте заказным письмом, а также в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика. Налоговое уведомление, направленное по почте заказным письмом, считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма (пункт 4 статьи 52, пункт 6 статьи 69 НК РФ в редакции, действовавшей на день возникновения спорных правоотношений). Согласно пункту 5 статьи 31 НК РФ в случае направления документов, которые используются налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, по почте такие документы направляются налоговым органом налогоплательщику – физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, по адресу места его жительства (места пребывания) или по предоставленному налоговому органу адресу для направления документов, указанных в названном пункте, содержащемуся в Едином государственном реестре налогоплательщиков. Постановка физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, на учет в налоговом органе осуществляется налоговым 4 органом по месту его жительства (пребывания – при отсутствии у физического лица места жительства на территории Российской Федерации) на основании информации, сообщаемой органами, указанными в пунктах 1–6 и 8 статьи 85 НК РФ, либо на основании заявления физического лица, представляемого в любой налоговый орган по своему выбору (пункт 7 статьи 83 НК РФ в редакции, действовавшей на день возникновения спорных правоотношений). Учет физического лица в налоговом органе по новому месту его жительства осуществляется на основании сведений о факте регистрации, сообщаемых в соответствии со статьей 85 НК РФ органами, осуществляющими регистрацию физического лица по месту его жительства (пункт 4 статьи 84 НК РФ). Между тем в силу пункта 21 статьи 23 НК РФ налогоплательщики – физические лица по налогам, уплачиваемым на основании налоговых уведомлений, помимо обязанностей, предусмотренных пунктом 1 названной статьи, обязаны сообщать налоговому органу о наличии у них объектов недвижимого имущества и (или) транспортных средств, признаваемых объектами налогообложения по соответствующим налогам, в случае неполучения налоговых уведомлений и неуплаты налогов в отношении указанных объектов налогообложения за период владения ими. Из материалов дела следовало, что налогоплательщик, являясь в спорный налоговый период собственником транспортного средства – автомобиля, обязанность по уплате транспортного налога не исполнил. Налоговый орган на основании поступивших из регистрирующего органа сведений исчислил транспортный налог и выставил налогоплательщику налоговое уведомление, а в последующем – требование об уплате налога. Указанные документы направлялись по адресу налогоплательщика, содержавшемуся в информационной базе налогового органа (по прежнему адресу места жительства налогоплательщика). В рамках межведомственного взаимодействия какая-либо информация об изменении места регистрации налогоплательщика по месту жительства в налоговый орган не поступала. Налоговый орган по новому месту регистрации налогоплательщика транспортный налог не исчислял, налоговое уведомление не направлял. Налогоплательщик, будучи собственником транспортного средства и не получив налогового уведомления об уплате транспортного налога, не сообщил налоговому органу об этом. 5 Данные обстоятельства не свидетельствуют о ненадлежащем исполнении налоговым органом обязанности по направлению налогоплательщику налогового уведомления и требования об уплате задолженности, а также не освобождают налогоплательщика от обязанности по уплате соответствующего платежа. С учетом изложенного суд первой инстанции правомерно взыскал с налогоплательщика задолженность по транспортному налогу.
2. С 1 января 2023 г. налоговый орган однократно направляет налогоплательщику требование об уплате задолженности в размере отрицательного сальдо ЕНС. При изменении размера отрицательного сальдо ЕНС новое требование об уплате задолженности не направляется. Налоговый орган, выявив у налогоплательщика задолженность по транспортному налогу за период, предшествующий 1 января 2023 г., 25 мая 2023 г. сформировал и направил ему требование об уплате задолженности. Требование налогоплательщиком не исполнено, в связи с чем в отношении данной задолженности мировым судьей был вынесен и в последующем отменен судебный приказ. Также налогоплательщиком не исполнена обязанность по уплате страховых взносов за 2023 год. Приведенные обстоятельства послужили основанием для обращения налогового органа в суд с административным исковым заявлением о взыскании с налогоплательщика задолженности по страховым взносам в совокупном фиксированном размере за 2023 год. Решением суда первой инстанции требование налогового органа удовлетворено. Суд апелляционной инстанции, оставляя решение суда первой инстанции без изменения, относительно довода налогоплательщика о том, что выставленное 25 мая 2023 г. требование об уплате задолженности не имеет отношения к спорной задолженности за 2023 год, указал следующее. С 1 января 2023 г. Законом от 14 июля 2022 г. № 263-ФЗ введен институт ЕНС, под которым признается форма учета налоговыми органами денежного выражения совокупной обязанности, денежных средств, перечисленных в качестве единого налогового платежа и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа (пункт 2 статьи 113 НК РФ). 6 В случае, если общая сумма денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, меньше денежного выражения совокупной обязанности, формируется отрицательное сальдо ЕНС (пункт 3 статьи 113 НК РФ). Неисполнение обязанности по уплате налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, повлекшее формирование отрицательного сальдо ЕНС налогоплательщика, является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате задолженности (абзац первый пункта 1 статьи 69 НК РФ). Требованием об уплате задолженности признается извещение налогоплательщика о наличии отрицательного сальдо ЕНС и сумме задолженности с указанием налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов на момент направления требования, а также об обязанности уплатить в установленный срок сумму долга (абзац второй пункта 1 статьи 69 НК РФ). Для исполнения требования об уплате задолженности необходимо уплатить (перечислить) сумму задолженности в размере отрицательного сальдо ЕНС на дату исполнения (пункт 3 статьи 69 НК РФ). Таким образом, при наличии отрицательного сальдо ЕНС предусмотрено однократное выставление требования. Направление последующих требований при увеличении отрицательного сальдо ЕНС не требуется. Соответственно, при увеличении отрицательного сальдо ЕНС налоговому органу предоставлена возможность обращения в суд без направления нового требования. В рассматриваемом случае налоговым органом обязанность по направлению в адрес налогоплательщика требования об уплате задолженности исполнена 25 мая 2023 г. 23 ноября 2023 г. налоговый орган принял и направил налогоплательщику решение о взыскании задолженности по страховым взносам за 2023 год. Ввиду того, что требование по состоянию на 25 мая 2023 г. сформировано налоговым органом в связи с наличием у налогоплательщика на данную дату отрицательного сальдо ЕНС и указанная задолженность не погашена, у налогового органа отсутствовала обязанность направлять новое требование при изменении отрицательного сальдо ЕНС после выставления первоначального требования. 7
3. Несовпадение суммы, заявленной налоговым органом к взысканию в административном исковом заявлении, и суммы, указанной в требовании об уплате задолженности, не является основанием для возвращения такого заявления. Налоговый орган обратился в суд с административным иском о взыскании с налогоплательщика задолженности по уплате земельного налога и налога на имущество физических лиц за 2022 год. Определением суда первой инстанции, оставленным без изменения судом апелляционной инстанции, налоговому органу возвращено административное исковое заявление на основании пункта 8 части 1 статьи 129 КАС РФ ввиду несоблюдения налоговым органом порядка обращения в суд с административным исковым заявлением о взыскании обязательных платежей и санкций, поскольку требование об уплате соответствующих задолженностей в адрес налогоплательщика не направлялось (статьи 286, 287 КАС РФ). Суд кассационной инстанции отменил принятые судами судебные акты, указав, что суды, применив положения КАС РФ, оставили без внимания следующее. Согласно статье 113 НК РФ ЕНС признается форма учета налоговыми органами денежного выражения совокупной обязанности, денежных средств, перечисленных в качестве единого налогового платежа и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа. Сальдо ЕНС представляет собой разницу между общей суммой денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, и денежным выражением совокупной обязанности. Отрицательное сальдо ЕНС формируется, если общая сумма денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, меньше денежного выражения совокупной обязанности. Требованием об уплате задолженности признается извещение налогоплательщика о наличии отрицательного сальдо ЕНС и сумме задолженности с указанием налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов на момент направления требования, а также об обязанности уплатить в установленный срок сумму задолженности (пункт 1 статьи 69 НК РФ). Таким образом, при наличии отрицательного сальдо ЕНС налогоплательщику направляется одно требование об уплате задолженности и не предусмотрено выставление последующих требований при увеличении 8 отрицательного сальдо ЕНС. При увеличении отрицательного сальдо ЕНС налоговый орган обращается в суд без направления нового требования. Соответственно, сумма в требовании об уплате задолженности, представляемом в суд, может не совпадать с суммой, заявленной к взысканию в административном исковом заявлении. В данном случае в силу статей 14, 62, 84 КАС РФ налоговый орган обязан представить в суд иные, дополнительные документы и (или) иную информацию в подтверждение обстоятельств, на которые ссылается как на основания своих требований, и такие документы приобщаются к материалам дела. При этом суд должен принять все зависящие от него и предусмотренные законом меры для представления дополнительных доказательств с целью всестороннего, полного и объективного выяснения имеющих юридическое значение обстоятельств дела, прав и обязанностей сторон. Учитывая, что на стадии возбуждения административного дела судья может не усмотреть связи между представленными доказательствами и фактами, подлежащими установлению, и отказать в принятии административного иска либо его возвратить, полученные судом дополнительные (иные) доказательства, отвечающие правилам относимости и допустимости доказательств, изучаются в процессе исследования доказательств. Из материалов дела следовало, что 24 мая 2023 г. налогоплательщику выставлено требование об уплате задолженности по транспортному налогу за предшествующий налоговый период. В последующем налогоплательщику направлено налоговое уведомление об уплате в срок не позднее 1 декабря 2023 г. земельного налога и налога на имущество физических лиц за 2022 год. Следовательно, налоговым органом обязанность по направлению в адрес налогоплательщика требования об уплате задолженности исполнена 24 мая 2023 г., при увеличении отрицательного сальдо ЕНС направления нового требования не требовалось. Ввиду изложенного оспоренные судебные акты признаны судом кассационной инстанции незаконными и необоснованными, административное исковое заявление направлено в суд первой инстанции для решения вопроса о принятии его к производству.
4. В совокупной обязанности не подлежат учету недоимка по налогам и задолженность по пеням, возможность принудительного 9 взыскания которых утрачена в силу истечения сроков, установленных для их взыскания, до даты вступления в законную силу судебного акта о восстановлении пропущенного срока либо судебного акта о взыскании таких сумм. 28 октября 2019 г. налоговый орган направил налогоплательщику требование об уплате задолженности, возникшей в связи с неуплатой налога за 2018 год, со сроком исполнения 9 декабря 2019 г. Данное требование налогоплательщиком не исполнено. В последующем в связи с введением в действие Закона от 14 июля 2022 г. № 263-ФЗ налоговый орган, формируя первоначальное отрицательное сальдо ЕНС налогоплательщика, включил в него спорную задолженность за 2018 год и 16 мая 2023 г. направил налогоплательщику требование об уплате задолженности со сроком исполнения 15 июня 2023 г., которое также не исполнено. 22 февраля 2024 г. налоговый орган обратился в суд с административным исковым заявлением к налогоплательщику о взыскании задолженности за 2018 год. Суд первой инстанции, удовлетворяя требование налогового органа, пришел к выводу о соблюдении налоговым органом срока обращения в суд, исчислив его со дня истечения срока исполнения требования об уплате задолженности от 16 мая 2023 г. При этом суд, руководствуясь положениями пункта 1 части 9 статьи 4 Закона от 14 июля 2022 г. № 263-ФЗ, исходил из того, что требование об уплате задолженности, направленное после 1 января 2023 г., прекращает действие ранее направленных требований в случае, если налоговым органом на основании таких требований не приняты меры взыскания, предусмотренные Налоговым кодексом. Суд апелляционной инстанции, позицию которого поддержал суд кассационной инстанции, решение суда первой инстанции отменил, отметив следующее. Согласно пункту 1 части 1 статьи 4 Закона от 14 июля 2022 г. № 263- ФЗ сальдо ЕНС физического лица формируется на 1 января 2023 г. с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, в порядке, аналогичном установленному статьей 113 НК РФ, на основании имеющихся у налоговых органов по состоянию на 31 декабря 2022 г. сведений о суммах не исполненных налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов, иных обязательных платежей и санкций. 10 В целях пункта 1 части 1 статьи 4 Закона от 14 июля 2022 г. № 263-ФЗ в суммы неисполненных обязанностей не включаются суммы недоимок по налогам и задолженности по пеням, по которым по состоянию на 31 декабря 2022 г. истек срок их взыскания (пункт 1 части 2 статьи 4 названного закона). Недоимки по налогам и задолженности по пеням, по которым истек срок их взыскания, не учитываются при определении размера совокупной обязанности до даты вступления в законную силу судебного акта о восстановлении пропущенного срока либо судебного акта о взыскании таких сумм (подпункт 2 пункта 7 статьи 113 НК РФ). Таким образом, действующее правовое регулирование не предполагает включения в размер совокупной обязанности налогоплательщика недоимки по налогам и задолженности по пеням, возможность принудительного взыскания которых утрачена в силу истечения сроков, установленных законодательством о налогах и сборах для их взыскания, до даты вступления в законную силу судебного акта о восстановлении пропущенного срока либо судебного акта о взыскании таких сумм. В рассматриваемом деле в отношении спорной задолженности за 2018 год мировым судьей 5 октября 2020 г. вынесено определение об отказе в принятии заявления о вынесении судебного приказа ввиду пропуска налоговым органом срока обращения в суд. Следовательно, налоговый орган при формировании сальдо ЕНС налогоплательщика в связи с введением в действие Закона от 14 июля 2022 г. № 263-ФЗ включил в него задолженность, срок взыскания которой пропущен, доказательств уважительности причин пропуска срока обращения в суд не представил. Требование, выставленное 16 мая 2023 г., не могло компенсировать ранее допущенные ошибки налогового органа в части своевременного обращения в суд по вопросу взыскания задолженности. В связи с этим для включения спорной задолженности в совокупную обязанность налогоплательщика суду необходимо было разрешить вопрос о восстановлении срока для ее взыскания. В другом деле у налогоплательщика образовалась задолженность по страховым взносам за 2019, 2020, 2021 годы и по пене, в отношении которой требование об уплате не направлялось. Налоговый орган, формируя на 1 января 2023 г. отрицательное сальдо ЕНС налогоплательщика, включил в него данную задолженность и 29 июня 11 2023 г. направил налогоплательщику через личный кабинет единое требование. Данное требование в установленный срок не исполнено. Налоговый орган обратился в суд с требованием о взыскании этой задолженности. Суд первой инстанции решением, оставленным без изменения судом апелляционной инстанции, разрешая вопрос о правомерности взыскания спорной задолженности, пришел к выводу о соблюдении налоговым органом срока на обращение в суд, исчислив его с 29 июня 2023 г., и административный иск налогового органа удовлетворил. Суд кассационной инстанции, отменяя принятые судами судебные акты и направляя административное дело на новое рассмотрение, указал на нарушение налоговым органом сроков, предусмотренных статьей 70 НК РФ для выставления требования об уплате задолженности. В рассматриваемом случае судам надлежало в хронологическом порядке с учетом положений налогового законодательства, действовавших в спорные расчетные (налоговые) периоды, оценить действия налогового органа по начислению налогоплательщику и взысканию с него недоимок по страховым взносам, проверив соблюдение всей совокупности сроков, установленных как для направления налогового требования, так и для принудительного взыскания недоимки, выясняя, не было ли утрачено налоговым органом право на ее взыскание.
5. После 1 января 2023 г. уплаченная налогоплательщиком сумма задолженности по налогу и (или) иному обязательному платежу учитывается налоговым органом в качестве единого налогового платежа и ее принадлежность определяется в последовательности, установленной пунктом 8 статьи 45 НК РФ, независимо от выраженного налогоплательщиком в соответствующем платежном документе волеизъявления на погашение задолженности по конкретному налогу за определенный период. Согласно налоговому уведомлению от 15 августа 2023 г. налогоплательщику начислены к уплате транспортный, земельный налоги и налог на имущество физических лиц за 2022 год. Ввиду неуплаты перечисленных налогов налогоплательщику направлено требование об уплате задолженности со сроком исполнения 1 декабря 2023 г. Данное требование не исполнено. 12 Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения налогового органа 10 июля 2024 г. в суд с административным исковым заявлением о взыскании спорной задолженности. Суд первой инстанции административный иск удовлетворил. Суд апелляционной инстанции, с позицией которого согласился суд кассационной инстанции, решение суда первой инстанции отменил. При этом исходил из того, что у налогоплательщика взыскиваемая задолженность отсутствует, сумма, заявленная к уплате в налоговом уведомлении от 15 августа 2023 г., погашена налогоплательщиком 22 января 2024 г., то есть до вынесения решения суда. Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации, проверяя законность принятых судами судебных актов и оставляя в силе решение суда первой инстанции, обратила внимание на изменение порядка уплаты налогов, сборов и взносов в виде единого налогового платежа при введении с 1 января 2023 г. института ЕНС. Принадлежность сумм денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, определяется налоговыми органами на основании учтенной на ЕНС налогоплательщика суммы его совокупной обязанности с соблюдением последовательности, определенной пунктом 8 статьи 45 НК РФ. Судом установлено, что сумма, уплаченная налогоплательщиком 22 января 2024 г., была зачтена налоговым органом на ЕНС налогоплательщика с учетом последовательности, предусмотренной пунктом 8 статьи 45 НК РФ, в уплату более ранних задолженностей – по страховым взносам за 2022 год со сроком уплаты 9 января 2023 г. и по УСН за 2022 год со сроком уплаты 28 апреля 2023 г. Следовательно, у налогоплательщика сохранилась задолженность по транспортному, земельному налогам и налогу на имущество физических лиц за 2022 год, требование о взыскании которой правомерно удовлетворено судом первой инстанции.
6. Утрата налоговым органом возможности предъявления к исполнению исполнительного документа о взыскании задолженности по обязательным платежам и санкциям в связи с истечением установленного для этого срока может являться основанием для признания данной задолженности безнадежной к взысканию. 13 Мировым судьей вынесен судебный приказ о взыскании с налогоплательщика задолженности по транспортному налогу и пени. Судебный приказ вступил в законную силу. Налоговый орган судебный приказ в установленный срок судебному приставу-исполнителю на исполнение не предъявил. Налогоплательщик обратился в суд с требованием о признании указанной задолженности безнадежной к взысканию в связи с истечением срока ее принудительного взыскания. Суды трех инстанций не усмотрели оснований для признания задолженности безнадежной к взысканию, указав, что налоговый орган воспользовался своим правом на обращение в суд, судом принято решение о взыскании с налогоплательщика недоимки по транспортному налогу и задолженности по пеням, а порядок исполнения судебных актов регулируется законодательством об исполнительном производстве. Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации, отменяя принятые судами судебные акты и принимая по делу новое решение об удовлетворении требования налогоплательщика, исходила из следующего. Обязанность по уплате налога прекращается в случаях, поименованных в пункте 3 статьи 44 Налогового кодекса, в том числе в связи с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога (подпункт 5 названного пункта). К их числу относится признание недоимки и задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию и их списание в случаях, установленных в статье 59 НК РФ. В силу подпункта 4 пункта 1 статьи 59 НК РФ безнадежной к взысканию признается задолженность, числящаяся за налогоплательщиком и повлекшая формирование отрицательного сальдо ЕНС такого лица, погашение и (или) взыскание которой оказались невозможными ввиду принятия судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания задолженности в связи с истечением установленного срока ее взыскания, в том числе вынесения им определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании задолженности. Взыскание задолженности за счет имущества физического лица осуществляется в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации об исполнительном производстве (пункт 7 статьи 48 НК РФ 14 в редакции, действовавшей на день возникновения спорных правоотношений). Судебный приказ является исполнительным документом и приводится в исполнение в порядке, установленном для исполнения судебных решений (часть 3 статьи 1231 КАС РФ, пункт 2 части 1 статьи 12 Закона об исполнительном производстве). Судебные приказы могут быть предъявлены к исполнению в течение трех лет со дня их выдачи (часть 11 статьи 356 КАС РФ, часть 3 статьи 21 Закона об исполнительном производстве). В случае истечения и невосстановления судом срока предъявления исполнительного документа к исполнению судебный пристав-исполнитель в трехдневный срок со дня поступления к нему исполнительного документа выносит постановление об отказе в возбуждении исполнительного производства (пункт 3 части 1 статьи 31 Закона об исполнительном производстве). Частью 1 статьи 357 КАС РФ для взыскателя, пропустившего срок предъявления исполнительного документа к исполнению, предусмотрена возможность обратиться в суд первой инстанции, рассматривавший административное дело, с заявлением о восстановлении пропущенного срока, если восстановление указанного срока предусмотрено федеральным законом. Судом достоверно установлено, что исполнительный лист к судебному приставу-исполнителю не направлялся, документов, подтверждающих восстановление налоговому органу пропущенного срока предъявления исполнительного документа к исполнению, суду не представлено, оснований для восстановления налоговому органу пропущенного срока предъявления исполнительного документа к исполнению не имеется. Таким образом, налоговый орган в установленные сроки надлежащие меры по предъявлению исполнительного документа к исполнению для принудительного взыскания задолженности не принял, как и не принял таких мер после истечения установленного трехлетнего срока для предъявления исполнительного документа к исполнению. Следовательно, в рассматриваемом случае налоговым органом утрачена возможность предъявления к исполнению судебного приказа о взыскании недоимки по транспортному налогу и пеней в связи с истечением установленного для этого срока, что является основанием для признания данной задолженности безнадежной к взысканию. 15
7. В случае утраты налоговым органом права на принудительное взыскание задолженности по основному обязательству по исполнительному документу пеня на такую задолженность не начисляется и взысканию не подлежит. Налоговый орган обратился в суд с административным исковым заявлением о взыскании пени по задолженности по страховым взносам на обязательное медицинское страхование, мотивируя требование тем, что решением суда от 3 февраля 2016 г. с налогоплательщика взыскана сумма задолженности по страховым взносам на обязательное медицинское страхование за 2015 год; в связи с неуплатой данной задолженности в отношении ее исчислена пеня, обязанность по уплате которой налогоплательщиком также не исполнена. Суд первой инстанции решением, оставленным без изменения судами апелляционной и кассационной инстанций, требование налогового органа удовлетворил. Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации, не соглашаясь с выводами судов и отказывая налоговому органу в удовлетворении заявленного требования, исходила из того, что по смыслу статьи 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налогов начиная со дня возникновения недоимки по день (включительно) исполнения такой обязанности. Обязанность по уплате пени производна от основного налогового обязательства и является способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога. Положения Налогового кодекса не предполагают возможности начисления пеней на суммы тех налогов, право на взыскание которых налоговым органом утрачено. Это обусловлено тем, что пени не могут быть взысканы в отсутствие обязанности по уплате суммы налога, равно как и при истечении сроков на ее принудительное взыскание. Следовательно, пени могут взыскиваться только в том случае, если налоговым органом были своевременно приняты меры по принудительному взысканию суммы налога. Сведения о том, что задолженность по страховым взносам на обязательное медицинское страхование за спорный налоговый период погашена либо возможность ее взыскания не утрачена, в материалах дела отсутствовали. 16 Согласно информации, поступившей от судебного пристава- исполнителя, налоговому органу было отказано в возбуждении в отношении налогоплательщика исполнительного производства на основании исполнительного листа, выданного по решению суда о взыскании с него указанной задолженности, в связи с истечением срока предъявления исполнительного документа к исполнению. Данный срок судом не восстанавливался, доказательств уважительности причин пропуска срока принудительного взыскания задолженности суду не представлено. Таким образом, в связи с утратой налоговым органом права на принудительное взыскание по исполнительному документу задолженности по основному обязательству у судов отсутствовали основания для взыскания с налогоплательщика пени, исчисленной в отношении указанной задолженности.
8. При завершении процедуры реализации имущества в отношении должника, не освобожденного от дальнейшего исполнения обязательств по уплате налоговой задолженности, на данную задолженность с даты завершения указанной процедуры начисляются пени. Решением арбитражного суда налогоплательщик (далее также – должник) признан банкротом, в отношении должника введена, а в последующем завершена процедура реализации имущества. В определении о завершении процедуры реализации имущества арбитражный суд пришел к выводу о неприменении в отношении должника правил об освобождении от исполнения обязательств, поскольку им совершены неправомерные действия при возникновении обязательных платежей, задолженность по которым была включена в реестр требований кредиторов, а также допускались недобросовестные действия непосредственно перед введением и в ходе процедуры банкротства. По заявлению налогового органа арбитражным судом в отношении имеющейся у налогоплательщика задолженности по обязательным платежам и санкциям выдан исполнительный лист, на основании которого указанная задолженность включена налоговым органом в отрицательное сальдо ЕНС налогоплательщика. Обязанность по уплате задолженности налогоплательщиком не исполнена, на сумму отрицательного сальдо ЕНС начислены пени, с требованием о взыскании которых налоговый орган обратился в суд. 17 Решением суда первой инстанции налоговому органу отказано в удовлетворении заявленного требования. Суд апелляционной инстанции, с позицией которого согласился суд кассационной инстанции, отменил решение суда первой инстанции и удовлетворил требование налогового органа с учетом следующего. По общему правилу после завершения расчетов с кредиторами гражданин, признанный банкротом, освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов, в том числе требований кредиторов, не заявленных при введении реструктуризации долгов гражданина или реализации имущества гражданина (пункт 3 статьи 21328 Закона о банкротстве). Между тем Законом о банкротстве установлены случаи, когда суд не вправе освобождать должника от требований кредиторов по причине нарушения прав и законных интересов кредиторов. В силу положений пункта 4 статьи 21328 Закона о банкротстве освобождение гражданина от обязательств не допускается в случае, если доказано, что при возникновении или исполнении обязательства, на котором основано требование в деле о банкротстве гражданина, последний действовал незаконно. Вопрос о наличии либо отсутствии обстоятельств, при которых должник не может быть освобожден от исполнения обязательств, разрешается судом при вынесении определения о завершении реализации имущества должника. Согласно пункту 1 статьи 75 НК РФ в случае неисполнения в установленные сроки обязанности по уплате причитающихся сумм налогов налогоплательщик должен уплатить в бюджетную систему Российской Федерации пени. Сумма пеней учитывается в совокупной обязанности со дня учета на ЕНС недоимки, в отношении которой рассчитана данная сумма (пункт 6 статьи 113 НК РФ). Таким образом, при завершении процедуры реализации имущества в отношении должника, не освобожденного от дальнейшего исполнения обязательств по уплате налоговой задолженности, последний в случае ее непогашения не может быть освобожден от начисления пеней на указанную задолженность в соответствии со статьей 75 НК РФ. Начисление пеней в данном случае осуществляется с даты завершения в отношении должника процедуры реализации имущества. 18
9. Признание гражданина несостоятельным (банкротом) освобождает его от уплаты взносов на обязательное страхование в качестве индивидуального предпринимателя с момента принятия решения о признании данного гражданина банкротом. В 2017 году решением арбитражного суда гражданин признан банкротом с открытием в отношении его процедуры реализации имущества. Государственная регистрация гражданина в качестве индивидуального предпринимателя прекращена 28 декабря 2020 г. на основании решения налогового органа о признании индивидуального предпринимателя недействующим; заявление о прекращении деятельности в качестве индивидуального предпринимателя гражданин в налоговый орган не направлял. В 2022 году налоговый орган обратился в суд с требованием к этому гражданину как к бывшему индивидуальному предпринимателю о взыскании задолженности по страховым взносам на обязательное страхование за 2020 год. Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения судами апелляционной и кассационной инстанций, требование налогового органа удовлетворено. Разрешая заявленные требования, суды исходили из того, что гражданин, будучи зарегистрированным в спорный налоговый период в качестве индивидуального предпринимателя, являлся плательщиком страховых взносов, обязанность по их уплате не исполнил, порядок и сроки взыскания задолженности налоговым органом соблюдены. Довод гражданина об отсутствии у него статуса индивидуального предпринимателя с момента принятия арбитражным судом решения о признании его как физического лица банкротом (8 декабря 2017 г.) суды посчитали основанным на неправильном толковании норм материального права. Судебная коллегия по административным делам Верхового Суда Российской Федерации, не соглашаясь с такой позицией и отменяя принятые судами трех инстанций судебные акты, указала на следующее. В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 419 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются плательщиками страховых взносов. Согласно пункту 9 статьи 223 Закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ государственная регистрация физического лица в качестве индивидуального предпринимателя утрачивает силу после внесения об этом записи в ЕГРИП, 19 за исключением случаев, предусмотренных пунктами 10 и 11 названной статьи. Так, в пункте 10 статьи 223 Закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ в редакции, действовавшей на момент возникновения спорных правоотношений, установлено, что в случае смерти физического лица, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, признания его судом несостоятельным (банкротом), прекращения в принудительном порядке по решению суда его деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, вступления в силу приговора суда, которым ему назначено наказание в виде лишения права заниматься предпринимательской деятельностью на определенный срок, государственная регистрация такого лица в качестве индивидуального предпринимателя утрачивает силу с момента соответственно его смерти, принятия судом решения о признании его несостоятельным (банкротом) или о прекращении в принудительном порядке его деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, вступления в силу судебного акта. Данной норме корреспондируют положения пункта 1 статьи 216 Закона о банкротстве, в соответствии с которыми с момента принятия арбитражным судом решения о признании индивидуального предпринимателя банкротом и о введении реализации имущества гражданина утрачивает силу государственная регистрация гражданина в качестве индивидуального предпринимателя, а также аннулируются лицензии на осуществление отдельных видов предпринимательской деятельности. Согласно статье 24 ГК РФ гражданин отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание. Таким образом, федеральный законодатель закрепляет полную имущественную ответственность физического лица независимо от наличия статуса индивидуального предпринимателя и не разграничивает имущество гражданина как физического лица и как индивидуального предпринимателя. Соответственно, с момента принятия арбитражным судом решения о признании гражданина банкротом и решения о введении реализации имущества гражданина последний утрачивает статус индивидуального предпринимателя. В рассматриваемом случае решением арбитражного суда 2017 года гражданин признан банкротом с открытием в отношении его процедуры реализации имущества, следовательно, с этого момента его государственная 20 регистрация в качестве индивидуального предпринимателя прекращена в силу закона. Само по себе наличие в ЕГРИП записи о том, что гражданин является индивидуальным предпринимателем, и отсутствие у налогового органа сведений о принятом в отношении этого гражданина решении о признании его банкротом не могут возлагать на него обязанность по уплате страховых взносов.
10. У гражданина, не зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, но осуществляющего предпринимательскую деятельность, может возникнуть обязанность по исчислению и уплате НДС. Гражданин оспорил в суде решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, выразившегося в неисчислении и неуплате за соответствующий период НДС с доходов от осуществления деятельности по реализации и сдаче в аренду объектов недвижимого имущества. При этом настаивал на отсутствии в его действиях предпринимательской деятельности. Суды трех инстанций признали решение налогового органа законным. Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации, проверяя законность обжалуемых судебных актов и оставляя заявленное гражданином требование без удовлетворения, констатировала следующее. Абзацем четвертым пункта 2 статьи 11 НК РФ предусмотрено, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них названным кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями. Следовательно, отсутствие государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя само по себе не означает, что деятельность гражданина не может быть квалифицирована в качестве предпринимательской, если по своей сути она фактически является таковой. Индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками НДС (пункт 1 статьи 143 НК РФ). 21 Таким образом, у гражданина, не зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, но осуществляющего предпринимательскую деятельность, возникает обязанность по исчислению и уплате НДС. Объектом налогообложения НДС в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе и на безвозмездной основе. Согласно материалам дела по результатам выездной налоговой проверки выявлены множественные факты использования гражданином в предпринимательской деятельности объектов недвижимого имущества в целях извлечения доходов, в том числе от сдачи нежилых помещений в аренду, предоставления офисных помещений вновь создаваемым юридическим лицам в качестве адресов места нахождения; а также реализации принадлежащих ему на праве собственности объектов недвижимого имущества коммерческого назначения, не предназначенного для использования в личных целях либо для семейных нужд. На момент проведения данной проверки согласно Единому государственному реестру налогоплательщиков постановка гражданина на налоговый учет в качестве индивидуального предпринимателя не осуществлялась. При изложенных обстоятельствах с учетом того, что действия, направленные на получение доходов от пользования имуществом коммерческого назначения, носили систематический непрерывный характер в течение нескольких лет, налоговым органом правомерно вменены гражданину налоговые режимы как лицу, осуществляющему предпринимательскую деятельность, и доначислен НДС за соответствующие периоды, а также пени по указанному налогу. II. Вопросы, связанные с отдельными видами налогов, иных обязательных платежей
11. Признание договора дарения недействительным с применением последствий недействительности сделки и фактический возврат сторон в первоначальное положение свидетельствуют об отсутствии у налогоплательщика дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ, по данному договору. 22 Налогоплательщик, получив в 2020 году по договору дарения недвижимое имущество в виде земельного участка и части жилого дома, НДФЛ не уплатил, в связи с чем по результатам проведенной камеральной проверки налоговый орган принял решение о привлечении его к ответственности. В 2023 году вступившим в законную силу решением суда договор дарения признан недействительным, применены последствия недействительности ничтожной сделки, прекращено право собственности налогоплательщика на упомянутые земельный участок и часть жилого дома. Право собственности на данные объекты недвижимости вновь зарегистрировано за дарителем. Несмотря на это, налоговый орган обратился в суд с требованием к налогоплательщику о взыскании недоимки по НДФЛ, пени и штрафных санкций. Суд первой инстанции, придя к выводу, что налогоплательщик не получил подлежащий налогообложению доход в смысле, придаваемом данному понятию в пункте 1 статьи 41 НК РФ, отказал налоговому органу в удовлетворении заявленного требования. Суд апелляционной инстанции, с которым согласился суд кассационной инстанции, решение суда первой инстанции отменил и принял новое решение о взыскании с налогоплательщика недоимки по НДФЛ, пени и штрафных санкций. Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации, поддержав позицию суда первой инстанции, указала на следующее. Возникновение обязанности по уплате налога связывается с наличием объекта налогообложения, одним из которых является доход (пункт 1 статьи 38 НК РФ). Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 и 25 названного кодекса. Исходя из предписаний пункта 181 статьи 217 НК РФ налогом облагаются доходы в денежной и натуральной формах, получаемые физическими лицами в порядке дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев от не имеющих статуса индивидуального предпринимателя физических лиц, не являющихся для одаряемого членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с СК РФ (супругами, родителями и детьми, в том числе 23 усыновителями и усыновленными, дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами). Облагаемым налогом доходом в этом случае по существу выступает вменяемая гражданину выгода в виде экономии на расходах по созданию (приобретению) соответствующего имущества, являющегося предметом договора дарения. Вместе с тем по смыслу пункта 2 статьи 167 ГК РФ признание сделки по отчуждению имущества недействительной означает, что передача имущества не состоялась. В такой ситуации экономическую выгоду от приобретения гражданином в дар имущества следует признать утраченной, что в соответствии со статьями 41, 209 НК РФ свидетельствует об отсутствии у одаряемого полученного дохода как объекта налогообложения.
12. Продавец обязан уплатить НДФЛ в случае, когда сделка признана недействительной, но последствия недействительности данной сделки по реализованному объекту недвижимости не применены. Налоговый орган обратился в суд с требованием о взыскании с налогоплательщика (продавца) недоимки по НДФЛ, возникшей у него в связи с реализацией по договору купли-продажи объекта недвижимого имущества, а также пени и штрафа. Решением суда первой инстанции требование налогового органа удовлетворено. Налогоплательщик (продавец), не согласившись с таким решением, обжаловал его в суд апелляционной инстанции, полагая, что у него отсутствует доход по указанному договору ввиду признания его в судебном порядке недействительным, прекращения права собственности покупателя на объект недвижимости в связи с уничтожением последнего. Суд апелляционной инстанции, отменив решение суда первой инстанции, принял новое решение, которым отказал налоговому органу во взыскании недоимки по НДФЛ, пени и штрафа. Суд кассационной инстанции, отменив апелляционное определение, оставил в силе решение суда первой инстанции, обратив внимание на следующее.
13. Закон от 13 июля 2015 г. № 218-ФЗ – Федеральный закон от 13 июля 2015 г. № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости».
14. Закон от 14 июля 2022 г. № 263-ФЗ – Федеральный закон от 14 июля 2022 г. № 263-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации».
15. ЕГРИП – Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей.
16. ЕГРН – Единый государственный реестр недвижимости.
17. ЕНС – единый налоговый счет.
18. Налогоплательщик – плательщик налогов, сборов и страховых взносов.
19. НДФЛ – налог на доходы физических лиц.
20. УСН – упрощенная система налогообложения. Верховным Судом Российской Федерации проведено изучение и обобщение практики рассмотрения судами общей юрисдикции в 2020– 2025 годах споров, связанных с применением законодательства о налогах и сборах. В целях обеспечения единообразного подхода к разрешению указанных споров и устранения ошибок, допускаемых судами по отдельным категориям таких споров, необходимо обратить внимание на следующие правовые позиции. I. Общие вопросы, связанные с правами и обязанностями налогоплательщиков